小微企業(yè)不同階段的納稅籌劃研究

劉金星 彭新媛

【摘 要】 小微企業(yè)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位，承擔(dān)著解決民生、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定及發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重任。但是，就目前情況來(lái)看，由于勞動(dòng)力成本、原材料成本上升再加上競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，小微企業(yè)的利潤(rùn)空間越來(lái)越小。為了更好地幫助小微企業(yè)減輕稅收負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)盈利能力，文章結(jié)合案例，就小微企業(yè)不同階段的納稅籌劃進(jìn)行研究，以期為相關(guān)納稅人提供參考和借鑒。

【關(guān)鍵詞】 小微企業(yè); 納稅籌劃; 案例分析

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42;F275 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）06-0081-03

一、小微企業(yè)創(chuàng)建設(shè)立階段的納稅籌劃

（一）小微企業(yè)設(shè)立時(shí)行業(yè)選擇的納稅籌劃

小微企業(yè)在創(chuàng)建設(shè)立階段，首先要關(guān)注的因素就是投資行業(yè)，行業(yè)選擇不當(dāng)會(huì)直接威脅到企業(yè)壽命。根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，各地區(qū)對(duì)符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的產(chǎn)業(yè)可給予相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，這就為相關(guān)納稅人行業(yè)選擇納稅籌劃提供了空間。當(dāng)然，國(guó)家對(duì)于產(chǎn)業(yè)的扶持會(huì)涉及嚴(yán)格的限制條件，因此，小微企業(yè)在設(shè)立時(shí)，一定要根據(jù)客觀情況和企業(yè)資源綜合考慮，以期和產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠的限制條件相符合，從而獲得稅后利益。

案例1：2014年初，北京的王先生欲成立一家小微企業(yè)，投資預(yù)算為450萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)多方考察，現(xiàn)有三個(gè)投資項(xiàng)目可供選擇，基本資料如下：

方案一：投資興辦一家快遞公司，主營(yíng)郵件收發(fā)服務(wù)，年銷(xiāo)售額520萬(wàn)元（含稅），各項(xiàng)成本及管理費(fèi)用390萬(wàn)元，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅約為10萬(wàn)元。

方案二：投資興辦一家小型商務(wù)酒店，年?duì)I業(yè)額465萬(wàn)元，原材料及人工成本315萬(wàn)元，各項(xiàng)管理費(fèi)用34.5萬(wàn)元。

方案三：投資興建一個(gè)有機(jī)花卉種植農(nóng)場(chǎng)，年銷(xiāo)售收入390萬(wàn)元，種子、化肥、農(nóng)業(yè)設(shè)備等購(gòu)進(jìn)金額250萬(wàn)元，人工成本及管理費(fèi)用30萬(wàn)元。

根據(jù)以上情況，請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。

籌劃分析：由于上述三個(gè)方案的投資行（產(chǎn)）業(yè)不同，應(yīng)繳納稅額及行業(yè)性稅收政策也不盡相同，導(dǎo)致企業(yè)稅后利潤(rùn)存在很大的差別。

方案一：投資興辦一家快遞公司

財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定，納稅人提供快遞服務(wù)，就其交通運(yùn)輸部分適用11%的增值稅率，就其收派服務(wù)適用6%的增值稅率。

應(yīng)繳納增值稅=520÷（1+6%）×6%-10=19.43（萬(wàn)元）

應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=19.43×（7%+3%）=

1.94（萬(wàn)元）

企業(yè)利潤(rùn)總額=520÷（1+6%）-390-1.94=98.63（萬(wàn)元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=98.63×25%=24.66（萬(wàn)元）

企業(yè)稅后利潤(rùn)=98.63-24.66=73.97（萬(wàn)元）

方案二：投資興辦一家小型商務(wù)酒店

應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=465×5%=23.25（萬(wàn)元）

應(yīng)繳納城建稅及教育費(fèi)附加=23.25×（7%+3%）=

2.33（萬(wàn)元）

企業(yè)利潤(rùn)總額=465-23.25-2.33-315 34.5=89.92（萬(wàn)元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=89.92×25%=22.48（萬(wàn)元）

企業(yè)稅后利潤(rùn)=89.92-22.48=67.44（萬(wàn)元）

方案三：投資興建一個(gè)有機(jī)花卉種植農(nóng)場(chǎng)

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，投資后經(jīng)申請(qǐng)可獲得免征增值稅待遇。另外，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)從事花卉種植取得的所得，減半征收企業(yè)所得稅。

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（390-250-30） ×25%×50%=

13.75（萬(wàn)元）

企業(yè)稅后利潤(rùn)=390 250 30 13.75=96.25（萬(wàn)元）

通過(guò)上述三個(gè)方案的對(duì)比可見(jiàn)，小微企業(yè)投資于有機(jī)花卉種植可以享受增值稅、企業(yè)所得稅減免稅待遇，獲得最大的稅后利益。因此，王先生應(yīng)當(dāng)選擇方案三作為最佳的投資項(xiàng)目。

籌劃點(diǎn)評(píng)：稅收政策對(duì)不同行業(yè)稅后利潤(rùn)的影響十分明顯，小微企業(yè)要想進(jìn)入鼓勵(lì)行業(yè)，不僅要對(duì)享受優(yōu)惠的條件和限制性規(guī)定作客觀分析，同時(shí)還要建立企業(yè)與政府部門(mén)之間良好的公共關(guān)系，否則，可能功虧一簣。

（二）小微企業(yè)設(shè)立時(shí)組織形式選擇的納稅籌劃

小微企業(yè)的組織形式通常有三種：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)。其中，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)不涉及企業(yè)所得稅問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅;公司制企業(yè)屬于法人企業(yè)，將依法繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)，企業(yè)的自然人股東還要對(duì)分配的股息、紅利所得繳納個(gè)人所得稅。由上述規(guī)定可見(jiàn)，企業(yè)組織形式不同所繳納的稅種也不同。因此，小微企業(yè)在設(shè)立時(shí)要提前測(cè)算不同組織形式下稅負(fù)的高低，從而選擇稅負(fù)較輕、稅后收益較大的企業(yè)組織形式。

案例2：2014年楊利大學(xué)畢業(yè)后，準(zhǔn)備在濟(jì)南自辦一家小型物流企業(yè)，預(yù)計(jì)年度收入總額為120 000元（月銷(xiāo)售額10 000元），相關(guān)成本費(fèi)用為61 000元，符合“營(yíng)改增”小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。現(xiàn)有兩種設(shè)立方案可供選擇：一是設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，二是設(shè)立有限責(zé)任公司。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。

籌劃分析：小微企業(yè)在設(shè)立時(shí)，從公司制企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)納稅身份上，對(duì)組織形式進(jìn)行選擇，是避免經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅、實(shí)現(xiàn)稅后收益的有效途徑。

方案一：設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)

財(cái)稅〔2013〕52號(hào)文規(guī)定，自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷(xiāo)售額不超過(guò)2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅。

該企業(yè)應(yīng)繳納增值稅=0

應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=（120 000-61 000）×20%-

3 750=8 050（元）

方案二：設(shè)立有限責(zé)任公司

財(cái)稅〔2011〕117號(hào)文規(guī)定，自2012年1月1日至2015年12月31日，對(duì)年應(yīng)納稅所得額低于6萬(wàn)元（含6萬(wàn)元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)可以申請(qǐng)適用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策。

該公司應(yīng)繳納增值稅=0

應(yīng)納稅所得額=120 000-61 000=59 000（元）

應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=59 000×50%×20%=5 900（元）

稅后利潤(rùn)=59 000-5 900=53 100（元）

假設(shè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)全部作為股利分配給投資者

楊利應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=53 100×20%=10 620（元）

稅收負(fù)擔(dān)合計(jì)=5 900+10 620=16 520（元）

對(duì)比可見(jiàn)，雖然企業(yè)設(shè)立有限責(zé)任公司可適用小型微利企業(yè)的優(yōu)惠政策，但方案二仍舊比方案一增加稅收負(fù)擔(dān)8 470元（16 520-8 050）。因此，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇方案一，設(shè)立為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)更有利。

籌劃點(diǎn)評(píng)：設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)雖可節(jié)稅，但不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，因此，小微企業(yè)在進(jìn)行公司組織形式的選擇時(shí)，應(yīng)綜合考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管理模式等因素，以作出合理的決策。

二、小微企業(yè)采購(gòu)與銷(xiāo)售階段的納稅籌劃

（一）小微企業(yè)采購(gòu)階段的納稅籌劃

一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物時(shí)，因小規(guī)模納稅人不能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票而無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，或者取得稅務(wù)機(jī)關(guān)為小規(guī)模納稅人代開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也只能按3%的稅率進(jìn)行抵扣。這樣會(huì)使企業(yè)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)減少，而應(yīng)納稅額增加。因此，在同等價(jià)格條件下，作為增值稅一般納稅人的小微企業(yè)，要優(yōu)先考慮從一般納稅人處購(gòu)進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，但是，當(dāng)價(jià)格有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)時(shí)，小規(guī)模納稅人也是可以選擇的。

案例3：青島興旺商貿(mào)有限公司為一家小微企業(yè)，2013年被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2014年3月，該公司擬購(gòu)進(jìn)一批高檔皮衣，每件進(jìn)價(jià)30 000元（不含稅），銷(xiāo)售價(jià)為33 000元（不含稅）。在選擇購(gòu)貨渠道時(shí)，有以下三種方案：方案一，以一般納稅人為供應(yīng)商;方案二，以能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商;方案三，以只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。

籌劃分析：一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物，需要取得準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的法定憑證，在價(jià)格相同的情況下，選擇能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商較有利。

方案一：以一般納稅人為供應(yīng)商

應(yīng)繳納增值稅=33 000×17%-30 000×17%=

510（元）

當(dāng)期凈現(xiàn)金流量=3 000元

方案二：以能夠開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商

應(yīng)繳納增值稅=33 000×17%-30 000×3%=

4 710（元）

當(dāng)期凈現(xiàn)金流量=3 000元

方案三：以只能開(kāi)具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商

應(yīng)繳納增值稅=33 000×17%=5 610（元）

當(dāng)期凈現(xiàn)金流量=3 000元

對(duì)比可見(jiàn)，該公司選擇一般納稅人為供應(yīng)商時(shí)，稅負(fù)最低。但考慮凈現(xiàn)金流量，無(wú)論是向一般納稅人還是向小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物，當(dāng)期的凈現(xiàn)金流量都是相等的。

籌劃點(diǎn)評(píng)：如果小規(guī)模納稅人在價(jià)格上作出一定的讓步，增值稅一般納稅人也會(huì)考慮向小規(guī)模納稅人采購(gòu)貨物。實(shí)務(wù)中，小微企業(yè)作為購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)提前做好市場(chǎng)分析預(yù)測(cè)，從而充分利用商品的供求關(guān)系獲取利益。

（二）小微企業(yè)銷(xiāo)售階段的納稅籌劃

銷(xiāo)售階段是一個(gè)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最后階段，也是非常關(guān)鍵的一個(gè)階段。由于小微企業(yè)在銷(xiāo)售收入形成的時(shí)刻即產(chǎn)生了納稅義務(wù)，因此，在銷(xiāo)售收入形成前，納稅人進(jìn)行一定的安排，包括改變銷(xiāo)售結(jié)算方式、轉(zhuǎn)換納稅主體等，將會(huì)降低最終的稅負(fù)。

案例4：濰坊樂(lè)友嬰童用品有限公司為一家小型生產(chǎn)企業(yè)，2014年3月向泰華商場(chǎng)銷(xiāo)售兒童玩具，共計(jì)應(yīng)收貨款70.2萬(wàn)元，貨款結(jié)算采用銷(xiāo)售后付款的形式。2014年6月，該公司收到貨款42萬(wàn)元。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。

籌劃分析：該公司可以考慮采用委托代銷(xiāo)貨物的形式銷(xiāo)售兒童玩具，即買(mǎi)賣(mài)雙方簽訂協(xié)議，樂(lè)友嬰童用品有限公司按協(xié)議價(jià)70.2萬(wàn)元收取所代銷(xiāo)的貨款，而實(shí)際售價(jià)由泰華商場(chǎng)自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)款之間的差額歸商場(chǎng)所有。

方案一：該公司貨款結(jié)算采用銷(xiāo)售后付款的形式

3月份應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=70.2÷（1+17%）×17%=10.2（萬(wàn)元）。

方案二：該公司選擇委托代銷(xiāo)貨物的形式向泰華商場(chǎng)銷(xiāo)售兒童玩具，結(jié)算時(shí)可按照實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額

該公司3月份不必計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，6月份向泰華商場(chǎng)索取代銷(xiāo)清單后再計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

6月份應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=42÷（1+17%）×17%=6.1（萬(wàn)元），剩余28.2萬(wàn)元貨款由于尚未收到代銷(xiāo)清單，可暫緩申報(bào)計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

對(duì)比可見(jiàn)，該公司按委托代銷(xiāo)結(jié)算方式進(jìn)行稅務(wù)處理達(dá)到了延緩納稅的目的，因此，樂(lè)友嬰童用品有限公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

籌劃點(diǎn)評(píng)：如果小微企業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售對(duì)象是商業(yè)企業(yè)，且貨款結(jié)算采用銷(xiāo)售后付款的形式，則可以考慮采用委托代銷(xiāo)結(jié)算方式延遲繳納增值稅，從而獲得較大的稅后利益。

三、小微企業(yè)利潤(rùn)分配階段的納稅籌劃

企業(yè)利潤(rùn)的增加必然帶來(lái)所得稅費(fèi)用的增加，而利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用就是凈利潤(rùn)，是可供企業(yè)分配的經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)于小微企業(yè)而言，企業(yè)利潤(rùn)分配策略不同，投資人獲得收益的性質(zhì)不同，實(shí)際所得稅稅負(fù)有較大差異。因此，加強(qiáng)小微企業(yè)利潤(rùn)分配階段的納稅籌劃，對(duì)于降低企業(yè)的總體稅負(fù)乃至投資者的稅負(fù)意義重大。

案例5：濟(jì)南青源食品有限公司為一家小微企業(yè)，由李?lèi)偤土咒h共同出資成立，各占50%的股份。2013年末，該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)51.2萬(wàn)元，以前年度虧損11.2萬(wàn)元?，F(xiàn)有兩個(gè)利潤(rùn)分配方案可供選擇：方案一，提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金;方案二，提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金以及30萬(wàn)元的任意盈余公積金。

籌劃分析：由于該公司2013年未對(duì)股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，所以李?lèi)偤土咒h兩位投資人當(dāng)年沒(méi)有股息、紅利所得，但青源食品有限公司的剩余利潤(rùn)掛賬一年后，將對(duì)兩位投資人按其出資比例計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

方案一：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公積金，5%的法定公益金

該公司剩余利潤(rùn)=（51.2-11.2）×（1-10%-5%）=34（萬(wàn)元）

剩余利潤(rùn)掛賬一年后，李?lèi)?、林鋒分別應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=34×50%×20%=3.4（萬(wàn)元）。

方案二：青源食品有限公司提取10%的法定盈余公積金，10%的法定公益金以及30萬(wàn)元的任意盈余公積金

該公司剩余利潤(rùn)=（51.2-11.2）×（1-10%-10%）-30=2（萬(wàn)元）

剩余利潤(rùn)掛賬一年后，李?lèi)?、林鋒分別應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=2×50%×20%=0.2（萬(wàn)元）

對(duì)比可見(jiàn)，方案二比方案一為每個(gè)投資者減少個(gè)人所得稅3.2萬(wàn)元（3.4-0.2）。因此，該公司應(yīng)當(dāng)選擇方案二。

籌劃點(diǎn)評(píng)：小微企業(yè)的股東即使保留公司利潤(rùn)不分配，也不能免除個(gè)人所得稅，遞延納稅的期限最長(zhǎng)也只有一年。因此，小微企業(yè)可依據(jù)《公司法》的規(guī)定，利用提取公積金的比例進(jìn)行納稅籌劃，以達(dá)到減輕投資人稅負(fù)的目的。

由以上五個(gè)案例的納稅分析可見(jiàn)，小微企業(yè)在創(chuàng)建設(shè)立階段、采購(gòu)與銷(xiāo)售階段、利潤(rùn)分配階段可通過(guò)事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”利益。但是，需要提醒納稅人注意的是，小微企業(yè)由于組織架構(gòu)、財(cái)會(huì)隊(duì)伍素質(zhì)等特點(diǎn)，決定了其在具體操作技術(shù)、方法與步驟等方面應(yīng)有自身的特色。為此，在不同階段下，小微企業(yè)要結(jié)合實(shí)際情況用好用足國(guó)家給予的稅收優(yōu)惠政策，以選擇涉稅風(fēng)險(xiǎn)最低的納稅籌劃方案。

【主要參考文獻(xiàn)】

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