探討建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)中的實(shí)踐

（北京市市政工程管理處有限公司 北京100097）

2006年新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，我國(guó)施工企業(yè)開始執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》（以下簡(jiǎn)稱建造合同準(zhǔn)則），相對(duì)之前采用的合同準(zhǔn)則，建造合同準(zhǔn)則更加注重配比性，為權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要體現(xiàn)。施工企業(yè)執(zhí)行新建造合同準(zhǔn)則，能夠較大程度地降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)預(yù)測(cè)的可靠性，進(jìn)而能夠促進(jìn)成本的節(jié)約。本文就建造合同準(zhǔn)則在市政道路的養(yǎng)護(hù)及新建工程施工中的具體執(zhí)行情況進(jìn)行分析。

一、施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則中存在的問題

（一）難以確定完工進(jìn)度

根據(jù)建造合同準(zhǔn)則，完工百分比一般可選用三種方式，包括實(shí)際測(cè)定出的完工進(jìn)度、完成工作量的比例及實(shí)際成本的比例。具體而言，確定完工百分比主要在于確定建造合同當(dāng)中的收入，使其能夠?qū)?fù)雜施工對(duì)象、合同價(jià)格及設(shè)計(jì)變更等進(jìn)行調(diào)整。但是，要準(zhǔn)確計(jì)算合同完工百分比有一定的難度。因此，目前施工企業(yè)在確定工程進(jìn)度時(shí)，最常采用的方法為實(shí)際成本比例法。該計(jì)算方法是通過對(duì)所發(fā)生的合同成本進(jìn)行累計(jì)，然后將其與合同中所預(yù)計(jì)的總成本進(jìn)行比較，依據(jù)比較的結(jié)果對(duì)完工百分比進(jìn)行確定。由于該種計(jì)算方式是在產(chǎn)出與投入的對(duì)應(yīng)關(guān)系當(dāng)中完成的，計(jì)算較為簡(jiǎn)單，因而通常被會(huì)計(jì)人員所采用。但在實(shí)際應(yīng)用當(dāng)中，也存在一定的問題：受各種因素的影響，完工進(jìn)度的比例與成本投入的比例通常不具有對(duì)應(yīng)關(guān)系，將成本投入量作為完工進(jìn)度的反映，缺乏科學(xué)性，往往會(huì)出現(xiàn)較大的偏差。如實(shí)際工作中存在無效投入，那么所確定的完工百分比勢(shì)必存在偏差。同時(shí)，在施工過程當(dāng)中，各類生產(chǎn)要素會(huì)發(fā)生相關(guān)的改變，進(jìn)而可導(dǎo)致成本投入也隨之變化，從而會(huì)對(duì)完工進(jìn)度造成影響。

（二）難以準(zhǔn)確確定合同的總收入

在建造合同的收入確定當(dāng)中，較為常見的方法有完工百分比法及完成合同法。其中，完成合同法較適用于一年之內(nèi)完成所有項(xiàng)目的工程，但須保證在同一年完成。而完工百分比法通常應(yīng)用于跨越了若干個(gè)會(huì)計(jì)年度的施工過程。如果采用完工百分比確定收入，則需保證建造合同總收入的準(zhǔn)確性及可靠性。但因?yàn)楹贤墓こ塘看嬖谧儎?dòng)，不確定性較大，如施工期間改變工程設(shè)計(jì)，或是由于各方面的原因而出現(xiàn)索賠，或是物價(jià)指數(shù)發(fā)生較大的波動(dòng)等情況，均會(huì)給合同收入的預(yù)測(cè)造成影響，并最終影響到合同收入估計(jì)的準(zhǔn)確性。也因如此，對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日合同總收入的確定較為困難。

（三）總成本的預(yù)計(jì)難以實(shí)現(xiàn)合理性

項(xiàng)目在施工過程當(dāng)中，通常會(huì)受到不可預(yù)見因素的影響，如市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)、氣候變化及施工條件改變等，導(dǎo)致合同的預(yù)計(jì)成本穩(wěn)定性較差，不確定因素較大。部分工程在中標(biāo)之后，能夠結(jié)合各方面的數(shù)據(jù)得出相對(duì)準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)成本。但拋開合同條款，若是因?yàn)闅夂蛞蛩鼗蛭飪r(jià)上漲等不可控因素的影響，將會(huì)導(dǎo)致工程的工期延長(zhǎng)，最終將會(huì)導(dǎo)致總成本出現(xiàn)較大的變化，致使資產(chǎn)負(fù)債表中的合同預(yù)計(jì)總成本難以準(zhǔn)確確定。

二、優(yōu)化建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)中應(yīng)用的措施

（一）對(duì)完工進(jìn)度進(jìn)行合理確定

針對(duì)施工企業(yè)在完工進(jìn)度當(dāng)中較常采用的實(shí)際成本比例法，以及在應(yīng)用當(dāng)中存在的問題，施工企業(yè)首先應(yīng)將產(chǎn)出及投入實(shí)現(xiàn)有機(jī)的聯(lián)合，進(jìn)而準(zhǔn)確地確定出完工的百分比。為此，實(shí)際應(yīng)用當(dāng)中，需遵循如下條件：一是應(yīng)準(zhǔn)確預(yù)計(jì)合同的總成本，二是保證實(shí)際成本核算的準(zhǔn)確性及真實(shí)性，這樣才能提高完工百分比的科學(xué)性及準(zhǔn)確性。在實(shí)際工作中，影響完工百分比的因素較多，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注工程的特點(diǎn)及規(guī)模等因素。同時(shí)，任何一種確定完工進(jìn)度的方法，其最基本的工作還是在于施工過程當(dāng)中的基礎(chǔ)管理。尤其是投入與產(chǎn)出之間的實(shí)物量及價(jià)值量的真實(shí)性、完整性及準(zhǔn)確性，通過必要的控制，將百分比的偏差盡可能降至最低。為此，施工企業(yè)首先應(yīng)處理好建造合同成本核算當(dāng)中的所有基礎(chǔ)工作，對(duì)建造合同中所產(chǎn)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行系統(tǒng)的、及時(shí)的核算，確保所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。對(duì)于實(shí)際發(fā)生過的合同成本，及時(shí)、準(zhǔn)確地進(jìn)行登記及歸集，對(duì)于尚未完成的合同成本，應(yīng)進(jìn)行科學(xué)、合理的預(yù)計(jì)，以控制好施工成本。整體而言，為促進(jìn)完工百分比的提升，應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的基本原則，核算、歸集并記錄好相關(guān)的成本。

從影響完工進(jìn)度因素的角度而言，施工企業(yè)應(yīng)注重對(duì)相關(guān)合同管理人員綜合素質(zhì)的培訓(xùn)。首先，施工企業(yè)應(yīng)認(rèn)識(shí)到建造合同對(duì)于維護(hù)企業(yè)內(nèi)部正常經(jīng)濟(jì)秩序以及促進(jìn)企業(yè)科學(xué)化管理的重要意義，它有利于進(jìn)一步規(guī)范建筑市場(chǎng)，完善招標(biāo)、投標(biāo)制度，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌的重要基礎(chǔ)。為此，施工企業(yè)應(yīng)認(rèn)真、嚴(yán)格執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，科學(xué)計(jì)算及確認(rèn)完工進(jìn)度及工程項(xiàng)目的合同成本，確保完工進(jìn)度確認(rèn)的科學(xué)性及準(zhǔn)確性。其次，施工企業(yè)的會(huì)計(jì)人員、經(jīng)營(yíng)管理者及相關(guān)的業(yè)務(wù)管理人員需加強(qiáng)對(duì)建造合同準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)，對(duì)其關(guān)鍵問題及基本的內(nèi)涵進(jìn)行準(zhǔn)確地把握，盡量將成本支出控制到最小化，為企業(yè)的發(fā)展及經(jīng)營(yíng)提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造更多的社會(huì)效益及經(jīng)濟(jì)效益。

（二）增強(qiáng)合同總收入確定的合理性

合同收入指的是預(yù)計(jì)的總收入，該項(xiàng)收入需業(yè)主認(rèn)可，且需保證金額能夠進(jìn)行可靠的預(yù)測(cè)。從施工企業(yè)的角度而言，合同總收入的構(gòu)成包括兩大類：一為合同當(dāng)中明確規(guī)定的初始收入；二為因合同變更、獎(jiǎng)勵(lì)、索賠等形成的收入。通常情況下，合同總收入的計(jì)算由企業(yè)經(jīng)營(yíng)合同的管理部門完成，其根據(jù)合同變更、獎(jiǎng)勵(lì)及索賠等相關(guān)的執(zhí)行情況，將真實(shí)存在的各類證據(jù)作為基礎(chǔ)，對(duì)每個(gè)季度的合同總收入進(jìn)行計(jì)算，之后交由本單位的成本預(yù)測(cè)小組進(jìn)行確定。由此可看出，資產(chǎn)負(fù)債表日的合同總收入，不僅需將原有的合同金額作為依據(jù)，還需及時(shí)、準(zhǔn)確地與業(yè)主確認(rèn)索賠事項(xiàng)及設(shè)計(jì)變更。若是必要，還需進(jìn)行補(bǔ)充協(xié)議的簽訂，便于財(cái)務(wù)部門及時(shí)準(zhǔn)確地計(jì)算出合同的總收入，從而對(duì)某一階段的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行真實(shí)地反映。此外，施工企業(yè)在積極執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的同時(shí)，還應(yīng)關(guān)注合同風(fēng)險(xiǎn)方面的問題，將合同風(fēng)險(xiǎn)降至最低，確保合同在正常的運(yùn)行當(dāng)中，并在此基礎(chǔ)上保證雙方的利益。

（三）強(qiáng)化合同總成本預(yù)計(jì)的合理性

施工企業(yè)的合同總成本包括簽訂合同到完成合同期間所發(fā)生和執(zhí)行合同過程當(dāng)中發(fā)生的相關(guān)的間接費(fèi)用及直接費(fèi)用的總和。為保證所預(yù)計(jì)的合同總成本的合理性，首先，應(yīng)明確預(yù)計(jì)合同成本的相關(guān)依據(jù)，主要包括工程價(jià)格的構(gòu)成表、中標(biāo)的價(jià)格及建筑工程的概預(yù)算定額。其次，應(yīng)確定各項(xiàng)建造合同當(dāng)中的成本會(huì)計(jì)核算對(duì)象，并保證其準(zhǔn)確性，以此作為真實(shí)反映合同損益及合同成本核算正確性的重要保證。再次，應(yīng)準(zhǔn)確確認(rèn)建造合同準(zhǔn)則中的所有基礎(chǔ)工作。所編制的用以預(yù)計(jì)合同總成本的資料應(yīng)盡可能的詳盡，突出資料的重點(diǎn)，并結(jié)合工程實(shí)體及工程項(xiàng)目將其細(xì)化。對(duì)無需計(jì)入到合同總成本中的費(fèi)用，應(yīng)將其歸入到當(dāng)期損益中，包括施工過程中發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用，以及由于簽訂合同所發(fā)生的相應(yīng)費(fèi)用等。與建造合同相關(guān)聯(lián)的借款費(fèi)用，以及履行合同期間所產(chǎn)生的借款費(fèi)用，若其與準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件相符合，可將其計(jì)入到合同成本當(dāng)中。對(duì)于與建造合同相關(guān)聯(lián)的部分零散收益可計(jì)入合同收入當(dāng)中，同時(shí)對(duì)合同成本進(jìn)行沖減，例如完成合同之后對(duì)殘余物資收益的處理，應(yīng)沖減合同成本。如果是合同的成本超過收入，即合同存在損失時(shí)，應(yīng)計(jì)提合同預(yù)計(jì)損失的減值準(zhǔn)備。

（四）合理調(diào)整合同的總成本及總收入

在工程項(xiàng)目施工當(dāng)中，由于工程項(xiàng)目會(huì)出現(xiàn)變更，施工企業(yè)常常需面臨獎(jiǎng)勵(lì)、索賠等風(fēng)險(xiǎn)因素。為此，必須對(duì)施工企業(yè)的合同總收入及總成本進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)地調(diào)整。對(duì)于合同總收入，一般僅需要在建設(shè)單位、監(jiān)理單位及經(jīng)理等相關(guān)單位、負(fù)責(zé)人簽字確認(rèn)之后，便可按照當(dāng)期的工程量計(jì)量支付表完成。即合同的總收入為累計(jì)支付報(bào)表收入款項(xiàng)與未完成工作合同的初始收入之和，合同的總成本則是累計(jì)支付報(bào)表收入款項(xiàng)與相關(guān)利潤(rùn)的差，再加上未完成初始合同成本的數(shù)額。此外，還可借助支付報(bào)表完成相關(guān)的分析，若是風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用已實(shí)際發(fā)生，則需計(jì)入費(fèi)用，若是沒有發(fā)生，則可計(jì)入利潤(rùn)。如果工程項(xiàng)目中出現(xiàn)質(zhì)量事故、安全事故，或是人工費(fèi)及材料費(fèi)增長(zhǎng)較快，則可出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)用及成本快速增加的問題。施工企業(yè)應(yīng)詳細(xì)分析該類費(fèi)用，根據(jù)配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)入到合同總成本當(dāng)中，并根據(jù)建造合同準(zhǔn)則將預(yù)計(jì)的損失計(jì)入到當(dāng)期費(fèi)用中。

三、結(jié)束語

建造合同準(zhǔn)則的應(yīng)用，給施工企業(yè)在財(cái)務(wù)管理方面帶來了新的挑戰(zhàn)。為控制好成本，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的最大化，施工企業(yè)應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題給予高度重視，并制定相關(guān)的改進(jìn)措施，以促進(jìn)企業(yè)的良好發(fā)展。