非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理探析

郭玲玲

摘 要：2006年2月15日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的頒布，對(duì)企業(yè)之間的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)范，但是在賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換的執(zhí)行過(guò)程中，卻出現(xiàn)了一些相互矛盾的地方，擬對(duì)這些矛盾之處進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；賬面價(jià)值；會(huì)計(jì)處理

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）34-0120-02

非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為，是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。

非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量基礎(chǔ)有兩種：具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；不能同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的成本，無(wú)論是否支付補(bǔ)價(jià)，均不確認(rèn)損益。

從中可以看出，以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換不影響損益。2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材中在單項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)沒(méi)有確認(rèn)損益，但是在涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)卻確認(rèn)了損益，前后的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了不一致。

對(duì)2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材中非貨幣性資產(chǎn)交換中的[例14-4]和[例14-6]重新進(jìn)行了詮釋。

[例1]① 丙公司擁有一臺(tái)專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià)450萬(wàn)元，已計(jì)提折舊330萬(wàn)元，丁公司擁有的建筑物，賬面價(jià)值300萬(wàn)元，累計(jì)折舊210萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。丙公司決定以其專有設(shè)備交換丁公司的建筑物，該專有設(shè)備系專門制造，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。丁公司的建筑物在活躍的市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。經(jīng)雙方商定，丁公司支付20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)給丙公司。

1.判斷是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換

由于20萬(wàn)/120萬(wàn)=16.7%>25%，因此，該交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

2.由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，因此應(yīng)該采用賬面價(jià)值來(lái)確定換入資產(chǎn)的成本。

丙公司：

（1）將公司換出的設(shè)備轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 1 200 000

累計(jì)折舊 3 300 000

貸：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 4 500 000

（2）換出專有設(shè)備應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額=120萬(wàn)×17%=20.4 萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn)清理 204 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）204 000

（3）丙公司換入建筑物的成本=換出專有設(shè)備的賬面價(jià)值120萬(wàn)-20萬(wàn)（補(bǔ)價(jià)）+20.4萬(wàn)（增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額）=120.4（萬(wàn)元）。

借：固定資產(chǎn)——建筑物 1 204 000

銀行存款 200 000

貸：固定資產(chǎn)清理 1 404 000

丁公司：

（1）將換出的建筑物轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 900 000

累計(jì)折舊 2 100 000

貸：固定資產(chǎn)——建筑物 3 000 000

（2）換出建筑物應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=90萬(wàn)×5%=4.5（萬(wàn)元）。

借：固定資產(chǎn)清理 45 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 45 000

（3）丁公司換入專有設(shè)備的成本=換出建筑物的賬面價(jià)值90萬(wàn)+換出建筑物應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅4.5萬(wàn)+補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)-換入設(shè)備可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額20.4萬(wàn)=94.1（萬(wàn)元）。

借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 941 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）204 000

貸：固定資產(chǎn)清理 945 000

銀行存款 200 000

從[例1]可以看出，以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的非貨幣性資產(chǎn)交換不確認(rèn)損益。但是在多項(xiàng)資產(chǎn)交換時(shí)，2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材上卻確認(rèn)了損益，這與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定出現(xiàn)了矛盾。依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)其例題重新進(jìn)行了詮釋。

[例2]① 20×9 年5月，甲公司因經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略發(fā)生較大轉(zhuǎn)變，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)發(fā)生較大調(diào)整，原生產(chǎn)其產(chǎn)品的專有設(shè)備、生產(chǎn)該產(chǎn)品的專利技術(shù)等已不符合生產(chǎn)新產(chǎn)品的需要，經(jīng)與乙公司協(xié)商，將其專用設(shè)備連同專利技術(shù)與乙公司正在建造過(guò)程中的一幢建筑物以及對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行交換。

甲公司換出專有設(shè)備的賬面原價(jià)為1 200萬(wàn)元，已提折舊750萬(wàn)元；專利技術(shù)賬面原價(jià)為450萬(wàn)元，已攤銷金額為270萬(wàn)元。

乙公司在建工程截止到交換日的成本為525萬(wàn)元，對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額為150萬(wàn)元。

甲公司的專有設(shè)備和專利技術(shù)、乙公司的在建工程及對(duì)丙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量。

分析：由于甲公司和乙公司用于交換的資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值總額作為換入資產(chǎn)的成本，并以各項(xiàng)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值占換入資產(chǎn)賬面價(jià)值總額的比例分別確定換入的單項(xiàng)資產(chǎn)成本。

1.甲公司：

（1）將換出的專有設(shè)備轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 4 500 000

累計(jì)折舊 7 500 000

貸：固定資產(chǎn)——占有設(shè)備 12 000 000

（2）甲公司換出專有設(shè)備應(yīng)交的增值稅銷項(xiàng)稅額=450×17%=76.5（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)清理 765 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 765 000endprint

（3）甲公司換入資產(chǎn)的總成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（萬(wàn)元）

換入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（萬(wàn)元）

換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本=715.5×150/（525+150）=159（萬(wàn)元）

借：在建工程 5 565 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 590 000

累計(jì)攤銷 2 700 000

貸：固定資產(chǎn)清理 5 265 000

無(wú)形資產(chǎn) 4 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 90 000

2.乙公司：

換出建筑物應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=525×5%=26.25（萬(wàn)元）

換入專有設(shè)備可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=450×17%=

76.5（萬(wàn)元）

乙公司換入資產(chǎn)的總成本=525+26.25+150-76.5=624.75（萬(wàn)元）

換入專有設(shè)備的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（萬(wàn)元）

換入專利技術(shù)的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 4 462 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000

無(wú)形資產(chǎn) 1 785 000

貸：在建工程 5 250 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 262 500

長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000

將[例2]的結(jié)果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材的結(jié)果進(jìn)行比較（見(jiàn)表1）。

從表1的比較可以看出，在采用賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材的會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)了損益“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”，這與[例1]中單項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了不一致的地方。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應(yīng)確認(rèn)損益。因此，認(rèn)為文中的會(huì)計(jì)處理更為合理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2011年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013：304.

[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：33.

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（3）甲公司換入資產(chǎn)的總成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（萬(wàn)元）

換入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（萬(wàn)元）

換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本=715.5×150/（525+150）=159（萬(wàn)元）

借：在建工程 5 565 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 590 000

累計(jì)攤銷 2 700 000

貸：固定資產(chǎn)清理 5 265 000

無(wú)形資產(chǎn) 4 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 90 000

2.乙公司：

換出建筑物應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=525×5%=26.25（萬(wàn)元）

換入專有設(shè)備可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=450×17%=

76.5（萬(wàn)元）

乙公司換入資產(chǎn)的總成本=525+26.25+150-76.5=624.75（萬(wàn)元）

換入專有設(shè)備的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（萬(wàn)元）

換入專利技術(shù)的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 4 462 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000

無(wú)形資產(chǎn) 1 785 000

貸：在建工程 5 250 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 262 500

長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000

將[例2]的結(jié)果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材的結(jié)果進(jìn)行比較（見(jiàn)表1）。

從表1的比較可以看出，在采用賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材的會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)了損益“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”，這與[例1]中單項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了不一致的地方。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應(yīng)確認(rèn)損益。因此，認(rèn)為文中的會(huì)計(jì)處理更為合理。

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[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：33.

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（3）甲公司換入資產(chǎn)的總成本=450+76.5+（450-270）+9=

715.5（萬(wàn)元）

換入在建工程的成本=715.5×525/（525+150）=556.5（萬(wàn)元）

換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本=715.5×150/（525+150）=159（萬(wàn)元）

借：在建工程 5 565 000

長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 590 000

累計(jì)攤銷 2 700 000

貸：固定資產(chǎn)清理 5 265 000

無(wú)形資產(chǎn) 4 500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 90 000

2.乙公司：

換出建筑物應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅=525×5%=26.25（萬(wàn)元）

換入專有設(shè)備可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=450×17%=

76.5（萬(wàn)元）

乙公司換入資產(chǎn)的總成本=525+26.25+150-76.5=624.75（萬(wàn)元）

換入專有設(shè)備的成本=624.75×450/（450+180）=446.25（萬(wàn)元）

換入專利技術(shù)的成本=624.75×180/（450+180）=178.5（萬(wàn)元）

借：固定資產(chǎn)——專有設(shè)備 4 462 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 765 000

無(wú)形資產(chǎn) 1 785 000

貸：在建工程 5 250 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 262 500

長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000

將[例2]的結(jié)果與注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材的結(jié)果進(jìn)行比較（見(jiàn)表1）。

從表1的比較可以看出，在采用賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材的會(huì)計(jì)處理中出現(xiàn)了損益“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”，這與[例1]中單項(xiàng)資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)了不一致的地方。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)看，以賬面價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不應(yīng)確認(rèn)損益。因此，認(rèn)為文中的會(huì)計(jì)處理更為合理。

參考文獻(xiàn)：

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