高校個人所得稅納稅籌劃思考與實務分析

劉玉美

【摘 要】隨著高等教育改革的不斷深入，高校辦學規(guī)模不斷擴大，高教行業(yè)的社會影響力越來越突出。各地方稅務局均把高教行業(yè)列入個人所得稅征收管理的重點行業(yè)，把高校教師列入個人所得稅重點監(jiān)控的對象。這使得個人所得稅代扣代繳工作的重要性逐漸凸顯。一方面，必須保證稅法的嚴肅性，保證高校教師的公眾形象，另一方面要盡量避免不合理代扣代繳給高校教師造成的個人收入損失。因此，納稅籌劃已經(jīng)不單是高校財務部門簡單的會計核算，而是已經(jīng)成為高校綜合管理水平的具體體現(xiàn)。本文探討了高校財務核算及管理機構的特點，在對政策進行詳細解讀的基礎上，從稅法和高校管理兩個視角對個人所得稅納稅籌劃進行思考，作出實務分析，并提出解決建議。

【關鍵字】高校；個人所得稅；納稅籌劃

一、高校財務核算及管理機構特點

稅務機關進行稅收征管工作是以每個獨立法人作為最小基礎單位來完成的。高校以事業(yè)法人資格在稅務機關進行稅務登記，以稅法確定的扣繳義務進行個人所得稅的代扣代繳工作。其雖為事業(yè)單位，但所屬機構和二級單位眾多，個人所得稅納稅籌劃工作看似簡單實則繁雜，凸顯了稅收籌劃的專業(yè)性、目的性、合法性特征。進行個人所得稅納稅籌劃的合理性分析，可使高校教師在履行納稅義務的同時實現(xiàn)利益最大化。

1.高校財務核算的特點

高校進行個人所得稅納稅籌劃必須依據(jù)稅法的剛性要求，并結合高校財務核算的特點來進行。高校作為事業(yè)單位執(zhí)行《高等學校會計制度》，在會計核算體制上，與企業(yè)單位有著本質(zhì)的區(qū)別。因為不完全實行權責發(fā)生制，所以不需要進行當期成本核算，人員經(jīng)費的歸集沒有時間限制。而且高校會計核算的支出科目是按經(jīng)濟分類，依據(jù)財政部頒發(fā)的《政府收支分類科目》統(tǒng)一設立，這就導致高校職工薪酬發(fā)放項目與稅法規(guī)定的工資薪金所得項目不能完全對應。高校在進行個人所得稅納稅籌劃時，要依據(jù)稅法規(guī)定的工資薪金所得性質(zhì)，把職工薪酬進行重新分類和匯總，在扣減稅收優(yōu)惠項目之后，科學計算應納稅所得額。

另外，高校一般實行“一級管理，二級核算”的財務管理制度。受財務管理制度的限制，高校職工薪酬的發(fā)放權限一般分為兩個級次：校本級和二級單位。針對職工薪酬發(fā)放的項目，校本級負責發(fā)放由國家負擔的工資部分，主要包括國家統(tǒng)一標準的崗位工資、薪級工資、國家和地方的各類補貼等。另外，校本級還負責發(fā)放由學校負擔的績效工資；二級單位根據(jù)本單位創(chuàng)收情況負責發(fā)放本單位的績效工資。校本級管理薪酬項目的發(fā)放有比較統(tǒng)一的時間，大多項目當月歸集，特殊項目，比如課時費、年薪制人員的工資等，按學期或?qū)W年歸集。二級單位管理的工資項目發(fā)放時間不固定，一般都是根據(jù)二級單位的實際情況隨時進行。在進行個人所得稅納稅籌劃的時候，需要把二級單位發(fā)放的績效工資按月歸集，在規(guī)定的時點，與校級發(fā)放工資項目匯總計入職工薪酬，然后進行納稅籌劃。

2.高校內(nèi)部機構管理的特點

高校內(nèi)部機構的設置一般根據(jù)職能權限劃分，這會導致部分職工薪酬項目的管理權限和項目資金執(zhí)行權限分離。也就是說，項目管理部門往往不是項目資金發(fā)放的部門。通常情況下，各職工薪酬項目的管理權限，分散在高校不同的二級職能部門。例如：國家統(tǒng)一標準的工資項目，由人事部門管理；科研方面的績效工資項目，由科研部門管理；住房方面的項目由資產(chǎn)部門管理等。各職能部門各司其職，但又各自為政，在個人所得稅納稅籌劃問題上缺乏有效溝通。各職能部門往往只關心自己的權責范圍，不了解稅收政策。而薪酬發(fā)放部門只有在資金發(fā)放環(huán)節(jié)，才能夠取得薪酬項目的相關信息。信息獲取相對滯后，使得部分薪酬不能按月歸集，造成半年甚至一年集中發(fā)放薪酬的現(xiàn)象，給財務部門的納稅籌劃工作帶來困難。

二、稅收政策解讀

1.新《個人所得稅稅法》稅金累進速度分析

近年來，隨著經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展，《個人所得稅稅法》雖經(jīng)過了幾次修訂，但還是存在一些問題。比如：稅率結構較為復雜，工薪所得稅率級次過多，低檔稅率的級距偏短等，這些問題的存在難以充分體現(xiàn)公平負擔的原則。為了進一步加強稅收對收入分配的調(diào)節(jié)作用，縮小收入差距，2011年9月1日起，實行新修訂的《個人所得稅稅法》。新修訂的《個人所得稅稅法》將起征點提高到3500元，將原來的9級累進稅率改為7級，個人稅負的累進速度有所調(diào)整。七級累進稅率被明顯分為了三個層次：低稅率（3%、10%和20%）應納稅所得額從起征點到9000元、中稅率（25%、30%和35%）應納稅所得額從9000元到80000元、高稅率（45%）應納稅所得額80000元以上。在進行納稅籌劃時，應注意到七級稅率的累進速度變化，根據(jù)級距、稅率、稅負正相關的關系特點，全年統(tǒng)籌，有效測算月工資平均水平，從而控制級距，降低稅率，達到降低稅負的目的。

2.年終獎計稅政策的不合理性分析

年終獎計征政策本身存在一定的不合理性。國家稅務總局出臺的《調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法》規(guī)定納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資薪金所得，依據(jù)工薪所得累進稅率，計算繳納個人所得稅。根據(jù)這個規(guī)定年終獎應納稅所得額被分為七個級次，并由低向高逐級連續(xù)遞增。按照公平分擔的原則，合理的稅負也應隨著應納稅所得額的多少由低向高逐級增高。但事實并非如此，詳細分析見下表：

從下表可以看出，年終獎七級級距雖是連續(xù)累進的，但對應的級距稅金卻有斷開的區(qū)間。在每個級距之內(nèi)年終獎的發(fā)放金額和稅負成線性上升關系，但是在每一級距的級點上都存在一定范圍的斷開區(qū)間。例如：第一級距和第二級距的稅負分別為：0-540元和1695-5295元，在540元和1695元之間不再連續(xù)累進，斷開1155元。也就是說，當年終獎水平介于18000元到19283.33元之間的時候，適用稅率提高到10%，會出現(xiàn)獎金提高的部分趕不上稅負一下子增加的部分，導致年終獎獎金高，但稅后收入反而會少的現(xiàn)象。這就是年終獎計稅政策本身存在的缺陷。造成這種缺陷的原因是年終獎計稅方法過于簡單，不夠嚴謹。計稅方法雖然采用了累進稅率和速算扣除數(shù)，但把獎金分攤成12個月后確定稅率和速算扣除數(shù)，計算稅負時卻規(guī)定扣除數(shù)一年只允許使用一次，這就導致級距與稅率的遞增速度不同步，形成相鄰級距稅負的異常變動區(qū)間，造成每個級點上一定范圍內(nèi)，獎金高，但稅后收入反而少的不合理現(xiàn)象。在實務操作中，可以把年終獎異動部分納入當月薪金發(fā)放，從而降低年終獎稅率，避免這種不合理現(xiàn)象的產(chǎn)生。

三、高等院校個人所得稅納稅籌劃分析

高校的職工薪酬發(fā)放一般分為經(jīng)常性項目和非經(jīng)常性項目。經(jīng)常性職工薪酬一般包括基本工資、各類津貼補貼等。這類項目可以結合學校每年編報的《年度中央部門預算報表》來進行稅務籌劃。編報部門預算，高校一般會依據(jù)以往會計年度的實際收支情況，結合學校各項事業(yè)的發(fā)展規(guī)劃，綜合考慮。預算編報方式一般采取“自下而上，逐級匯總”的方式，報表中“人員經(jīng)費”各項指標可以準確地反映出校級和所屬二級單位兩個級次的薪酬水平及增長趨勢，對高校個人所得稅籌劃有很好的參考價值。高?？梢砸罁?jù)這些數(shù)據(jù)，分析預期職工薪酬的總體水平，結合職工規(guī)模，統(tǒng)籌規(guī)劃發(fā)放時間和速度，有效進行納稅籌劃。

1.在沒有年終獎條件下，職工薪酬的納稅籌劃

在職工薪酬總體水平確定，沒有年終獎的條件下，職工薪酬的發(fā)放一般分為兩種情況：全年平均發(fā)放和非平均發(fā)放。下面舉例說明這兩種情況對稅負的影響。

某高校王老師預計取得年工資薪金所得為94800元，每月以平均速度發(fā)放，每月7900元。全年稅金為：[（7900-3500）*0.1-105]*12=4020；如果發(fā)放速度改為：1-4月每月4000元，5-12月每月9850元，全年稅金為：（4000-3500）*0.03*4+[（9850-3500）*0.2-555]*8=5780。兩種發(fā)放方式稅負相差1760元。原因是，1-4月，王老師的工資薪金水平較低，適用0.03的稅率。而5-12月中工資薪金水平大幅提高，適用稅率達到0.2，比1-4月提高了兩個稅率，浪費了相對較低的0.1的稅率沒有運用，從而增加了稅負。由此可見，保持全年按月勻速發(fā)放，運用相對較低的稅率，可以合理降低稅負，增加老師的收入。相反，如果不勻速控制發(fā)放水平，一旦變化速度跨越了兩個級距或更高，就會導致單月適用稅率過高，低速發(fā)放月份相對低稅率的使用浪費，加大個人稅負。

2.在有年終獎條件下，職工薪酬的納稅籌劃

在進行個人所得稅籌劃時，利用好年終獎的計稅政策，確定好月薪標準與年終獎的發(fā)放比例是個人所得稅籌劃的關鍵。在稅法意義上，稅務籌劃可以把年終獎作為特殊意義上的第13個月工薪來看待。因為使用相同的累進稅率，月工薪所得的發(fā)放速度和年終獎的發(fā)放數(shù)額保持在相同的稅率水平上，全年稅負會最低。因為，如果工薪所得全部或者大部分集中在月薪來發(fā)放的話，單邊的對應稅率就會升高，造成年終獎低稅率的浪費，稅負加大。相反，工資薪金都集中在年終獎發(fā)放也一樣。與此同時，要特別注意年終獎計稅政策不合理性因素的影響。

還需要注意的是，對于高校來說，提前確定月工薪和年終獎發(fā)放比例的理想式籌劃相當困難，因為存在很多不確定的因素。在安排人員經(jīng)費預算時無法經(jīng)驗預測一些非經(jīng)常性項目發(fā)生的時間、額度和發(fā)放對象，比如科研、論文獎勵等。如果將老師的這部分獎勵一次性計入月薪發(fā)放，會使發(fā)放月份的稅率急劇上升，稅負加重。這部分項目可考慮兩種發(fā)放方式：如果金額不大，可視做年終獎的一部分，并入年終獎進行納稅籌劃；如果金額大，納入年終獎會增加老師的稅負，這種情況下，可考慮將這些項目在完整的會計年度內(nèi)進行平均發(fā)放。

四、兩點建議

1.為了提高納稅籌劃的水平，高校應加強納稅籌劃意識

隨著教育改革的不斷深入，高校用人機制多元化，教師身份由單一的事業(yè)編制向年薪制和合同制不斷擴展，工資結構日趨復雜。這一變化，給高校個人所得稅納稅籌劃工作帶來新困難。高校有質(zhì)量地完成個人所得稅代扣代繳工作，一方面應保證稅法的嚴肅性，一方面要謀求教師利益的最大化，這就需要增強納稅籌劃的整體意識，提高業(yè)務人員的專業(yè)素養(yǎng)。同時要求各職能部門必須加強有效的溝通和協(xié)調(diào)，把納稅籌劃作為高校財務管理常規(guī)化的工作內(nèi)容，從項目立項開始就充分考慮財務核算對納稅籌劃的要求，站在學校高度進行全面籌劃。

2.為了加強稅收的調(diào)節(jié)作用，國家應針對年終獎計稅政策缺陷進行修訂

為了進一步加強稅收對收入分配的調(diào)節(jié)作用，縮小收入差距，2011年9月1日起，實行新修訂的《個人所得稅稅法》，但全年一次性獎金的計稅方法繼續(xù)沿用2005年國家稅務總局出臺的《調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法》。也就是說，年終一次性獎金計稅方法的政策缺陷繼續(xù)存在。在高校教師工資結構越來越多元化的今天，這務必給高校代扣代繳工作帶來更多的困難。為了確保稅法的嚴謹性，建議針對年終獎計稅政策存在的缺陷，出臺一個針對性的補充規(guī)定，或最遲在《個人所得稅稅法》下一輪修訂時一并修訂。

參考文獻：

[1]梁文濤. 稅務籌劃. 北京交通大學出版社，2012

[2]劉云甫.高校稅收籌劃的法律思考——以高校教師個人所得稅為視角. 探索與爭鳴，2011.5