啤酒包裝物押金的消費(fèi)稅籌劃

陳麗

（山東外貿(mào)職業(yè)學(xué)院）

根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（2009年1月1日起施行）所附《消費(fèi)稅稅目稅率表》列示，啤酒分甲類啤酒和乙類啤酒，分別適用250/噸、220元/噸的消費(fèi)稅率，實(shí)行從量定額的辦法征收消費(fèi)稅。因此，生產(chǎn)銷售啤酒的企業(yè)依照本條例等的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)該在銷售環(huán)節(jié)按照從量定額的辦法計(jì)算繳納消費(fèi)稅，即應(yīng)納消費(fèi)稅額=銷售數(shù)量×定額稅率。

假設(shè)某啤酒生產(chǎn)企業(yè)甲2015年1月份銷售啤酒50噸，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款140 000元，增值稅額23 800元；收取的包裝物押金11 466元。依條例規(guī)定，甲企業(yè)1月份應(yīng)繳納的消費(fèi)稅額為：

50噸×220元/噸=11 000元

案例中不難看出，按照這一辦法征稅的消費(fèi)品的計(jì)稅依據(jù)為應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量，而非應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，征稅的多少與應(yīng)稅消費(fèi)品的數(shù)量成正比，而與應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售金額無(wú)直接關(guān)系。因此，財(cái)稅字【1995】53號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問(wèn)題的通知》規(guī)定，自1995年6月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論押金是否返還與在會(huì)計(jì)上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。不少會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的從業(yè)人員認(rèn)為，該法規(guī)只適用于實(shí)行從價(jià)定率辦法征收消費(fèi)稅的糧食白酒、薯類白酒和其他酒，而并不適用于實(shí)行從量定額辦法征收消費(fèi)稅的啤酒和黃酒產(chǎn)品。

實(shí)行從量定額方法計(jì)征消費(fèi)稅時(shí)影響消費(fèi)稅額的因素不但包括銷售數(shù)量，還有定額稅率，即啤酒消費(fèi)稅單位稅額。根據(jù)財(cái)稅【2006】20號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確啤酒包裝物押金消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定：《財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定，啤酒消費(fèi)稅單位稅額按照出廠價(jià)格（含包裝物及包裝物押金）劃分檔次，包裝物押金不包括供重復(fù)使用的塑料周轉(zhuǎn)箱的押金。上述案例中，甲企業(yè)收取的包裝物押金11 466元系價(jià)外費(fèi)用，屬于含稅價(jià)格。那么包裝物押金的不含稅價(jià)格則是：11 466元/（1+17%）=9 800元，按照上述規(guī)定，甲企業(yè)銷售啤酒的出廠單位價(jià)格=140 000元/50噸+9 800元/50噸=2 800元/噸+196元/噸=2 996元/噸。根據(jù)財(cái)稅【2001】84號(hào)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策的通知》規(guī)定，自2001年5月1日起，調(diào)整啤酒消費(fèi)稅單位稅額：（一）每噸啤酒出廠價(jià)格（含包裝物及包裝物押金）在3 000元（含3 000元，不含增值稅）以上的，單位稅額250元/噸；（二）每噸啤酒出廠價(jià)格在3 000元（不含3 000元，不含增值稅）以下的，單位稅額220元/噸。（三）娛樂(lè)業(yè)、飲食業(yè)自制啤酒，單位稅額250元/噸。因此，甲企業(yè)銷售啤酒的單位出廠價(jià)格2 996元/噸＜3 000元，1月份應(yīng)繳納的消費(fèi)稅適用的單位稅額為220元/噸，應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為50噸×220元/噸=11 000元，應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加為11 000元×（7%+3%）=1 100元。如果不考慮成本等其他因素，甲企業(yè)1月份的稅后利潤(rùn)則為：

1.假設(shè)購(gòu)貨單位根據(jù)協(xié)議約定當(dāng)月退還了隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)應(yīng)退還已收取的包裝物押金，則包裝物押金不構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤(rùn)=[140 000元-11 000元-1 100元-11 466/（1+17%）元×17%×（7%+3%）]（包裝物押金所含增值稅應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加）×（1-25%）=95 800.05（元）

2.假設(shè)購(gòu)貨單位沒(méi)有根據(jù)協(xié)議約定退還隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)按照協(xié)議沒(méi)收已收取的包裝物押金，則包裝物押金構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤(rùn)=[140 000元+9 800元-11 000元-1 100元-166.6元]×（1-25%）=103 150.05（元）

假如上述案例中，甲企業(yè)收取的包裝物押金為11 700元，則甲企業(yè)啤酒出廠單位價(jià)格=140 000元/50噸+11 700元/(1+17%)/50噸=2 800元/噸+200元/噸=3 000元/噸，甲企業(yè)1月份應(yīng)繳納的消費(fèi)稅適用的單位稅額為250元/噸，應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=50噸×250元/噸=12 500元，應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加=12 500元×（7%+3%）=1 250元。仍然不考慮成本等其他因素，甲企業(yè)1月份的稅后利潤(rùn)為：

1.假設(shè)購(gòu)貨單位根據(jù)協(xié)議約定當(dāng)月退還了隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)應(yīng)退還已收取的包裝物押金，則包裝物押金不構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤(rùn)=[140 000元-12 500元-1 250元-11 700元/（1+17%）×17%×（7%+3%）]（包裝物押金所含增值稅應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加）×（1-25%）=94 560元

2.假設(shè)購(gòu)貨單位沒(méi)有根據(jù)協(xié)議約定退還隨同產(chǎn)品出售的包裝物，甲企業(yè)按照協(xié)議沒(méi)收已收取的包裝物押金，則包裝物押金構(gòu)成甲企業(yè)的銷售收入。

甲企業(yè)1月份的稅后利潤(rùn)=[140 000元+10 000元-12 500元-1 250元-170元]×（1-25%）=102 060（元）

從以上案例可以看到，該企業(yè)收取的包裝物押金增加234元，在符合約定包裝物押金退還的情況下，甲企業(yè)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅增加了1 500元，稅后利潤(rùn)減少了1 240.05元；在包裝物逾期未退沒(méi)收押金的情況下，甲企業(yè)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅額增加了1 500元，稅后利潤(rùn)減少了1 090.05元。顯而易見(jiàn)，包裝物押金對(duì)從量定額計(jì)征消費(fèi)稅的啤酒生產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)還是有一定影響的，包裝物押金金額的大小，直接影響銷售啤酒單位出廠價(jià)格的多少，而啤酒單位出廠價(jià)格的多少直接影響啤酒繳納消費(fèi)稅的單位數(shù)額，從而導(dǎo)致啤酒生產(chǎn)企業(yè)的消費(fèi)稅負(fù)加重，進(jìn)一步影響稅后利潤(rùn)。為此，啤酒生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)特別關(guān)注包裝物押金的定價(jià)，通過(guò)降低包裝物的押金數(shù)額，使啤酒的單位出廠價(jià)格控制在3 000元之內(nèi)，從而適用220元/噸的較低單位稅額，達(dá)到降低稅負(fù)的目的，進(jìn)而增加企業(yè)的稅后利潤(rùn)。

[1]程巖.包裝物押金不征消費(fèi)稅超標(biāo)準(zhǔn)引出隱形損失.中國(guó)稅務(wù)報(bào),2015-02-28.

[2]劉聰,劉亞瓊,李楠.包裝物押金稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)核算淺析.財(cái)會(huì)月刊,2011(4).

[3]紀(jì)宏群.包裝物押金與涉稅處理.經(jīng)濟(jì)視角中國(guó)納稅人,2007(8).