上市公司內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量解析

鄭歡

（國(guó)電南瑞科技股份有限公司）

內(nèi)部控制是提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的主要目標(biāo)之一，如果上市公司的內(nèi)部控制存在缺陷，無(wú)論管理層是處于自身利益的考慮私自操縱財(cái)務(wù)信息，還是無(wú)意識(shí)的誤報(bào)財(cái)務(wù)信息，都會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量。部分上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告信息存在不真實(shí)、不充分、可比性不強(qiáng)等質(zhì)量問(wèn)題，導(dǎo)致該種現(xiàn)象的根本原因之一在于企業(yè)的內(nèi)部控制體系存在問(wèn)題與缺陷。因此，文章針對(duì)上市公司內(nèi)部控制缺陷與報(bào)告信息質(zhì)量的研究具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、上市公司內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的綜述

（一）內(nèi)部控制缺陷分析

內(nèi)部控制缺陷是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是否有效的憑證，如果內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)以及運(yùn)用不能夠有效保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，則表明內(nèi)部控制存在問(wèn)題或者缺陷。想要確定上市公司內(nèi)部控制是否存在缺陷，必須按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的相關(guān)規(guī)范，以上市公司的日常監(jiān)督、專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督為主要內(nèi)容，再根據(jù)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門(mén)提供的分析報(bào)告，嚴(yán)格根據(jù)相關(guān)規(guī)定以及程序進(jìn)行逐步確定。上市公司在不斷發(fā)展和擴(kuò)大的過(guò)程中，公司所處的外部環(huán)境以及自身的實(shí)際狀況將會(huì)影響內(nèi)部控制的目標(biāo)，由于內(nèi)部控制目標(biāo)決定著內(nèi)部控制制度的制定，因此上市公司在制定以及實(shí)施內(nèi)部控制制度時(shí)，若其內(nèi)部控制制度存在缺陷，將會(huì)導(dǎo)致不能夠按照既定的內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)施。上市公司內(nèi)部控制缺陷主要包括以下幾點(diǎn)：一是內(nèi)部控制方法不當(dāng)或者方法得當(dāng)?shù)菆?zhí)行不力；二是管理層為謀取私利而徇私舞弊；三是控制風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的方法存在問(wèn)題；四是審計(jì)師舞弊等。如果上市公司的內(nèi)部控制存在上市缺陷，將會(huì)嚴(yán)重的影響財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量分析

財(cái)務(wù)報(bào)告是上市公司以書(shū)面形式向外界提供的，以反映上市公司經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況的文件，具體內(nèi)容包括所有者權(quán)益變動(dòng)表、財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書(shū)、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表等。財(cái)務(wù)報(bào)告的作用在于向現(xiàn)有以及潛在的政府部門(mén)、投資者以及債券人等提供企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量信息，為公司經(jīng)營(yíng)決策提供參考，即財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量直接關(guān)系到上市公司經(jīng)營(yíng)決策的正確性以及整個(gè)公司的命運(yùn)以及前途。因此，上市公司應(yīng)該充分重視財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，為公司管理層經(jīng)營(yíng)決策的制定提供可靠、有效的參考。

二、上市公司內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的實(shí)證分析

（一）提出假設(shè)

內(nèi)部控制缺陷對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響方式主要包括兩個(gè)方面：一方面，有意識(shí)的錯(cuò)報(bào)財(cái)務(wù)信息或者漏報(bào)財(cái)務(wù)信息，該種現(xiàn)象導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告信息出錯(cuò)是管理層故意為之或者有意識(shí)操作的，如果財(cái)務(wù)信息出現(xiàn)有意識(shí)的漏報(bào)或者錯(cuò)報(bào)，很可能會(huì)夸大公司目前的盈余，導(dǎo)致公司的管理層低估當(dāng)前盈余。例如，公司管理者靈活的選擇會(huì)計(jì)核算方式，進(jìn)而在記錄債務(wù)擔(dān)?；蛘哌\(yùn)用公允價(jià)值時(shí)形成財(cái)產(chǎn)誤述，管理層通過(guò)這種方式可以利用公司內(nèi)部控制存在的缺陷進(jìn)行欺詐，這樣會(huì)直接損害公司的利益。另一方面，無(wú)意識(shí)的漏報(bào)或者誤報(bào)財(cái)務(wù)信息，該種現(xiàn)象導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告信息出錯(cuò)是管理者的努力程度不夠或者業(yè)務(wù)水平不足，并且上市公司尚未創(chuàng)建完善的管理程序以及健全的培訓(xùn)制度。例如，刪除收入確認(rèn)的波動(dòng)、錯(cuò)報(bào)銷(xiāo)售成本、庫(kù)存統(tǒng)計(jì)錯(cuò)誤等，雖然這些錯(cuò)誤都是無(wú)意識(shí)導(dǎo)致的，但是同樣會(huì)影響公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量，在一定程度上會(huì)影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。

因此，本文提出如下假設(shè)：假設(shè)存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量會(huì)受到影響。

（二）研究設(shè)計(jì)

樣本的選取以某地區(qū)2010~2013年的上市公司為例，其中2010年486家、2011年485家、2012年484家、2013年484家，樣本總和為1 939家。該假設(shè)分析內(nèi)部控制缺陷對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的影響數(shù)據(jù)的來(lái)源，主要從當(dāng)?shù)刈C券交易所、中國(guó)證券市場(chǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)以及權(quán)威媒體對(duì)上市公司的報(bào)道等渠道獲取。研究變量主要包括以下幾個(gè)方面：

1.因變量。財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量是由一定時(shí)間內(nèi)累計(jì)的可操作性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的數(shù)值來(lái)確定的，文章采用瓊斯修正模型進(jìn)行盈余質(zhì)量的評(píng)定，公式表示為：

公式1中，TAit為上市公司i在第t年的應(yīng)收利潤(rùn)總額；Ait-1為上市公司i第t年的年初資產(chǎn)總額。IAit為無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模；FAit為固定資產(chǎn)規(guī)模；ΔRECit為上市公司在第t年和（t-1）年的應(yīng)收賬款的差額；ΔREVit為上市公司在第t年和（t-1）年的收入變動(dòng)差額；α1-α4為系數(shù)。

2.自變量。自變量主要包括以下兩個(gè)方面：一方面，上市公司內(nèi)部控制存在的缺陷，文章基于直接證據(jù)認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷，采用模糊評(píng)價(jià)方法，對(duì)內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的影響進(jìn)行分析；另一方面，內(nèi)部控制信息披露程度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的影響，針對(duì)該方面文章將樣本公司劃分為：沒(méi)有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；沒(méi)有披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告和披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。

3.控制變量?？刂谱兞恐饕ㄒ韵聨讉€(gè)方面：其一，盈利能力；其二，資產(chǎn)規(guī)模；其三，前期虧損；其四，獨(dú)立董事比例；其五，第一大股東持股比例。

（三）創(chuàng)建模型

本文采用多重線性回歸模型方法進(jìn)行內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量影響的實(shí)證分析，創(chuàng)建的模型表現(xiàn)為：公式2中，OA為表示向量，ε表示誤差項(xiàng)；α0是一個(gè)常數(shù)；αi表示各個(gè)變量的回歸系數(shù)。ICD表示內(nèi)部控制缺陷披露，ICSR為自我評(píng)價(jià)，ICAR為對(duì)外披露內(nèi)部控制報(bào)告，N為審計(jì)專(zhuān)業(yè)委員會(huì)財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)比例，I指是否為八大審計(jì)，L為獨(dú)立董事比例，A為審計(jì)委員會(huì)規(guī)模，R指是否進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證。

（四）實(shí)證結(jié)果分析

描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果和相關(guān)性結(jié)果分析如表1、表2所示。

通過(guò)表1得知，樣本公司內(nèi)部控制缺陷的比重不高，僅為23.7%，但是對(duì)外披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告、自我評(píng)價(jià)報(bào)告的均值分別為30.2%以及49.8%。

通過(guò)實(shí)證分析，上市公司的盈利能力、資產(chǎn)規(guī)模、前期盈虧、獨(dú)立董事比例以及第一大股東持股比例和回歸前的符號(hào)預(yù)測(cè)方向相同，同時(shí)線性回歸結(jié)果也存在顯著的相關(guān)性。因此，上市公司內(nèi)部控制缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量造成影響，通過(guò)修正或者消除內(nèi)部控制缺陷，能夠有效的提供財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。

表1 描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析表

表2 相關(guān)性結(jié)果分析表

三、消除內(nèi)部控制缺陷，提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的措施

（一）健全法律法規(guī)，增強(qiáng)懲處力度

為了消除上市公司內(nèi)部控制存在的缺陷，應(yīng)該從立法的角度，不斷健全和完善法律法規(guī)，保證上市公司的內(nèi)部控制有法可依、有法必依以及違法必究，這樣能夠有效的消除上市公司內(nèi)部控制存在的缺陷，提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量。但是，在利益的驅(qū)使下，還有一些上市公司的管理層知法犯法，提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，以便于獲得更高的收益。針對(duì)這種問(wèn)題，應(yīng)該增加違反相關(guān)法律法規(guī)的懲處力度，追究上市公司相關(guān)負(fù)責(zé)人的責(zé)任，并給予相關(guān)負(fù)責(zé)人以重罰或者追究其刑事責(zé)任，讓上市公司的管理層明白如果提供了虛假財(cái)務(wù)報(bào)告信息，其承擔(dān)的法律責(zé)任以及賠償將會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告信息的收益。我國(guó)應(yīng)該加快在上市公司內(nèi)部控制方面立法工作的進(jìn)程，同時(shí)制定健全的內(nèi)部審計(jì)以及獨(dú)立審計(jì)等行業(yè)準(zhǔn)則，這樣能夠有效的減少甚至是消除上市公司內(nèi)部控制存在的缺陷，保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性、真實(shí)性與有效性。

（二）創(chuàng)建完善的內(nèi)部控制制度與對(duì)外信息披露制度

上市公司想要提高自身的財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，還應(yīng)該創(chuàng)建完善的內(nèi)部控制制度，包括職務(wù)輪換制度、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度、員工技術(shù)考核制度以及職業(yè)道德培訓(xùn)制度等，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的人為控制，同時(shí)還應(yīng)該明確上市公司管理層以及財(cái)務(wù)人員法律責(zé)任，提高其職業(yè)道德以及專(zhuān)業(yè)水平，這樣能夠有效的消除上市公司內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，有效的提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性與真實(shí)性。此外，上市公司還應(yīng)該創(chuàng)建完善的財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露制度，尤其是對(duì)外信息披露制度，應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際狀況，借鑒國(guó)內(nèi)外先進(jìn)上市公司的成功經(jīng)驗(yàn)，以充分性、及時(shí)性、有效性為原則，創(chuàng)建一套適合本企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露制度。只有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露行為進(jìn)行嚴(yán)格的要求與規(guī)范，才能夠有效地提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性、真實(shí)性以及有效性。

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