中小企業(yè)財稅改革中財務(wù)與稅法的異同

周純

（江蘇省中醫(yī)院，南京210029）

中小企業(yè)財稅改革中財務(wù)與稅法的異同

周純

（江蘇省中醫(yī)院，南京210029）

隨著《小企業(yè)會計準則》在小企業(yè)范圍內(nèi)實施，從小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)量少，且簡單易行的實踐特點中，對照《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)、收入、成本費用、利潤的計量處理等方面，認識兩者的異同，合理利用和區(qū)分財稅差異，從而減少平時會計處理與納稅申報之間的差異。雖然稅務(wù)會計與財務(wù)會計具有相同的會計基本，但是由于兩者制定的目的不同，對同一經(jīng)濟行為有著不同的處理方法，故稅務(wù)會計的產(chǎn)生，將是企業(yè)追求自身利益和加強管理的必然選擇。

財稅改革；中小企業(yè)；稅法；異同

一、財務(wù)會計與稅法的類同

（一）資產(chǎn)的確認與計量方法相同

1.中小企業(yè)資產(chǎn)成本的會計處理

《小企業(yè)會計準則》采用歷史成本計量，不再計提各類資產(chǎn)減值準備，也不再調(diào)整對外投資的賬面價值。稅法中資產(chǎn)的確認，也以歷史成本計量，貫徹確定性原則。這樣小企業(yè)資產(chǎn)成本的會計處理與稅法政策規(guī)定相一致。例如：企業(yè)取消了以公允價值計量的方法，不再計提壞賬準備、存貨跌價準備、資產(chǎn)減值損失、長期股權(quán)投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、生物資產(chǎn)減值準備及無形資產(chǎn)減值準備等各項資產(chǎn)減值準備，也不再根據(jù)資產(chǎn)公允價值調(diào)整短期投資、長期股權(quán)投資的賬面價值。

2.折舊方法和使用年限規(guī)定類同

小企業(yè)按照年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊，而稅法中除特殊情況下需采取縮短折舊年限的方法外，其折舊方法與年限規(guī)定和《小企業(yè)會計準則》是一致的。同時《小企業(yè)會計準則》中對資產(chǎn)預(yù)計凈殘值的確認，也要求參照稅法的規(guī)定。例如：企業(yè)取得某固定資產(chǎn)20萬，按稅法規(guī)定按5%計算凈殘值為1萬元，會計處理和稅法是一致的。

無形資產(chǎn)攤銷期限的確定按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷，小企業(yè)不能可靠估計無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于十年。這與稅法的規(guī)定完全一致。

3.資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法類同

日常修理時根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對象計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。大修理支出，計入長期待攤費用，并按受益年限進行分攤，改建支出處理規(guī)范等等《小企業(yè)會計準則》與稅法規(guī)定一致。

（二）在營業(yè)收入確認與計量方面取得的類同

在營業(yè)收入確認上，《小企業(yè)會計準則》參照稅法的有關(guān)規(guī)定，即“以收取貨款或取得索款權(quán)利憑證為確認標準，并根據(jù)結(jié)算方式確認收入實現(xiàn)的時間”在發(fā)出商品，或提供勞務(wù)交易完成，且收到貨款或取得收款權(quán)利時，確認銷售商品收入或提供勞務(wù)收入。以購買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入金額，這也與稅法的規(guī)定相一致。

（三）其他收入確認與計量方面的類同

除營業(yè)收入以外，小企業(yè)還存在與企業(yè)日?；顒拥闹鳡I業(yè)務(wù)無關(guān)的收入，即小企業(yè)的利得、資產(chǎn)處置收入等其他收入全部計入營業(yè)外收入。實現(xiàn)了《小企業(yè)會計準則》和稅法在其他收入確認與計量方面的一致。例如原《企業(yè)會計準則》下，長期股權(quán)投資權(quán)益法核算辦法的稅會差異，以及“資本公積”賬戶的復(fù)雜核算等都不再要求。

（四）在成本費用及損失支出方面的類同

《小企業(yè)會計準則》在成本、費用及資產(chǎn)損失處理規(guī)范上與稅法相一致。對應(yīng)收賬款發(fā)生的壞賬損失、長期股權(quán)投資損失確認條件與處理按稅法的規(guī)定執(zhí)行。

二、財務(wù)會計與稅法的差異

由于制定《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法》的目與作用不同，因此兩者對同一經(jīng)濟行為與事項做出的不同規(guī)范要求，不可避免存在處理規(guī)范上的差異。對兩者的差異可從以下四方面予以說明。

（一）二者在收入的確認方面存在差異

在某一會計期間，會計利潤總額與稅法應(yīng)納稅所得額之間由于計算口徑不同而形成的差異，這種差異在本期產(chǎn)生，它不會隨著時間的推移而消失，將永久存在于會計與稅法之間。

例如：企業(yè)違法經(jīng)營的罰款和被沒收財物的損失等在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除;但從會計核算的角度看，這些支出均屬企業(yè)發(fā)生的費用支出，應(yīng)在計算稅前利潤時予以扣除。再如，會計把國庫券利息收入確認為投資收益，增加當期利潤總額;而稅法規(guī)定國債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅，在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中是要扣除的。另外在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)免稅項目的所得?！缎∑髽I(yè)會計準則》列為收入，納入利潤總額，但稅法卻規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額。

會計利潤總額與稅法應(yīng)納稅所得額確認口徑相同，但確認時間不同產(chǎn)生的差異這種差異是暫時的，它在以后的會計期間是能夠轉(zhuǎn)回的。

例如：企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，會計上不能全額確認為當期收益，而是隨著資產(chǎn)的使用逐漸計人以后各期的收益，而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補助時全部計入當期收益。

（二）在費用的扣除方面存在差異

職工福利費、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費計算方面存在差異。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的職工福利費支出，按照不超過工資、薪金總額14%的部分準予扣除。企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，按照不超過工資、薪金總額2%的部分準予扣除。企業(yè)發(fā)生的除國務(wù)院財政、稅務(wù)部門另有規(guī)定以外的職工教育經(jīng)費支出，按不超過工資薪金總額的2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。即企業(yè)應(yīng)納稅所得額中包含了超過部分，而以上費用的發(fā)生在財務(wù)會計核算上是全額作為費用予以扣除的，企業(yè)的會計利潤中是不包括超出部分的。

業(yè)務(wù)招待費計算方面存在差異。首先，企業(yè)在日常經(jīng)營過程中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費按照會計規(guī)定可計入相應(yīng)的成本費用中，稅法規(guī)定要采取雙重約束標準，按照實際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的千分之五。二者形成的永久性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。其次，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費計人開辦費。會計制度規(guī)定，在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次性計人生產(chǎn)經(jīng)營當月的損益。稅法規(guī)定從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除，二者形成時間性差異在企業(yè)所得稅申報時進行納稅調(diào)整。最后，業(yè)務(wù)招待費的計稅基數(shù)會計與稅法不同，會計上允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的收入(包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)、補貼收入、視同銷售收人、營業(yè)外收入。對納稅人從企業(yè)分回的稅后利潤或從股份企業(yè)分回的股息等，不作為業(yè)務(wù)招待費稅前扣除的基數(shù)。

廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費計算方面存在差異。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而會計上將廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費全部作為費用扣除，導(dǎo)致二者差異的產(chǎn)生。

例：某小微企業(yè)2014年累計盈利164341.27元，其中全年業(yè)務(wù)招待費為47819元，允許稅前扣除數(shù)為47819× 60%=28691.40元，限額為主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入之和（2407452.35+3596759.80）×0.5%=30021.06，所以允許稅前扣除數(shù)為 28691.40，需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額47819-28691.40=19127.60元；該企業(yè)全年福利費支出為260035.30元，限額為工資總額977523.30×14%=136853.26元，需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額260035.30-136853.26=123182.04元；該企業(yè)全年職工培訓費支出976.40元，限額為工資總額977523.30×2.5%=24438.08元，無需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額；2012年該小微企業(yè)應(yīng)交企業(yè)所得稅：（164341. 27+19127.60+123182.04）×20%=61330.18元。

（三）在固定資產(chǎn)后續(xù)計量方面存在差異

會計上對支出符合固定資產(chǎn)確認條件的計人固定資產(chǎn)成本，支出屬于其重要組成部分，單獨計價并計提折舊，不符合固定資產(chǎn)確認條件的計入當期損益，而稅法對固定資產(chǎn)發(fā)生的修理支出，可在發(fā)生當期直接扣除，若發(fā)生改良支出，在資產(chǎn)尚未提足折舊前，可增加固定資產(chǎn)價值，增加計稅基礎(chǔ)，計人固定資產(chǎn)成本，以折舊形式扣除，如固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費用，計入長期待攤費用，在不短于五年內(nèi)平均攤銷。顯然，會計和稅收對固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異。

（四）在無形資產(chǎn)后續(xù)計量方面存在差異

會計對無形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法以及加速折舊的方法，無法可靠確定其預(yù)期實現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)均按照直線法計算攤銷。對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定不攤銷，但要在年末進行減值測試，而稅法規(guī)定應(yīng)該按一定的期限進行攤銷，導(dǎo)致了應(yīng)納稅暫時性差異的產(chǎn)生。

縱觀財務(wù)與稅法的異同，盡管稅務(wù)會計長期以來被看做是財務(wù)會計的延伸，但事實上稅務(wù)會計在許多方面已具備了與財務(wù)會計并列的會計學分支的學科特征。稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來，不僅僅是企業(yè)追求自身利益和加強管理的要求，發(fā)展會計學科的需要，也是企業(yè)在發(fā)展中合理利用稅法知識有效避稅的必然選擇。

三、財務(wù)會計與稅法的分離

（一）企業(yè)追求自身利益和加強管理的必然要求

企業(yè)作為納稅人享受納稅權(quán)利，有權(quán)申請減稅、免稅、退稅，這要求納稅人要熟知稅法，精通各稅種的實施細則、具體規(guī)定和補充規(guī)定等，根據(jù)自身特點，選擇適合于企業(yè)實際情況的會計處理程序、方法，正確進行有關(guān)納稅的會計處理。適時作出符合企業(yè)利益的、明智的財務(wù)決策。

（二）發(fā)展會計學科的必然需要

隨著我國改革的進一步深化，提高會計信息的質(zhì)量水平為企業(yè)的發(fā)展與決策服務(wù)尤為重要。稅務(wù)會計從財務(wù)會計中分離出來，形成一個相對獨立的學科分支，企業(yè)就有較大的自主性，可以在允許的范圍內(nèi)，選擇適合自身的會計處理方法，合理利用稅務(wù)知識，巧妙合法避稅，故這是會計學科發(fā)展的必然趨勢。

（三）企業(yè)多元投資主體發(fā)展的必然選擇

隨著市場經(jīng)濟體呈現(xiàn)多元化的趨勢。非國有企業(yè)單位以營利為目的與政府在收入分配上的矛盾日益明顯，讓稅務(wù)制度匹配個別企業(yè)實際情況的財務(wù)會計制度顯然是不現(xiàn)實的，所以財務(wù)會計制度與稅務(wù)會計制度分離是必然的。

［責任編輯：方 曉］

F81

A

1005-913X（2015）08-0114-02

2015-04-28

周 純(1968-)，女，上海人，會計師，研究方向：小企業(yè)財稅改革中財務(wù)與稅法的異同。