OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃對發(fā)展中國家的影響（下）*

倫納德·瓦格納著陳 新譯

OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃對發(fā)展中國家的影響（下）*

倫納德·瓦格納＊著陳 新＃譯

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》雜志第69卷第2期?！秶H稅收公報》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www.ibfd. org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bulletin for International Taxation J. 2, Journals IBFD. Bulletin for International Taxation Journal is available online, please visit http://www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

但是，由于不存在這樣的回旋余地，發(fā)展中國家就只能重新評估其給予外國投資者的稅收優(yōu)惠政策，因為局限于特定類型收入的稅收優(yōu)惠政策有可能并不能達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。為了避免出現(xiàn)這樣的結(jié)果，發(fā)展中國家可能需要停止實行局部性的免稅，轉(zhuǎn)而施行全面免稅。并可通過以納稅人開展某些指定的經(jīng)營活動作為免稅條件，來避免過度利用全面免稅。

（五）防止協(xié)定濫用（行動6）

2014年9月關(guān)于行動6（有關(guān)協(xié)定濫用）的報告建議對OECD范本進(jìn)行一些修改，包括修改居民條款（第4條）、股息條款（第10條）、資本利得條款（第13條）、引入利益限制（LOB）條款以及其他特定修改。其中部分修改的目標(biāo)是規(guī)避某些條款的一般性適用結(jié)構(gòu)，使發(fā)展中國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠處理一些最為明顯的協(xié)定濫用行為。

在居民條款中，針對雙重居民的決定性規(guī)定將從“實際管理機(jī)構(gòu)所在地”改為由主管當(dāng)局協(xié)商達(dá)成一致。如果不能達(dá)成一致意見，則根據(jù)提出的修正案，將不能享受協(xié)定利益。盡管行動14提議努力使?fàn)幾h解決更為行之有效，要使主管當(dāng)局取得一致意見，仍將會是一個漫長的過程。OECD完全了解這些不確定性，但是指出：

實體具有雙重居民身份的情形，相比個人而言更為罕見……[但是]…… 有過一些避稅個案，涉及雙重居民公司。①OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 81 (OECD 2014).

不過，如果公司不堅持其管理方面的指導(dǎo)原則，就可能出現(xiàn)不是故意而為之的雙重居民身份。如果公司通過分支機(jī)構(gòu)在發(fā)展中國家開展經(jīng)營活動，而該分支機(jī)構(gòu)還會被視為徒具形式的控股公司，上述問題就更有可能出現(xiàn)。這種結(jié)構(gòu)是有可能實現(xiàn)的，因為針對分支機(jī)構(gòu)的管理制度可能不同于針對公司實體的管理制度。因此，關(guān)鍵是要注意到，只有在這類實體盡量不觸及國內(nèi)法關(guān)于稅收居民的條件時，才能可靠地對其適用稅收協(xié)定。

行動6的主要成果是提出制定LOB條款和主要目的測試。如果不符合這些條款，納稅人就不能享受協(xié)定利益。這種規(guī)定有可能使協(xié)定的適用受到更多的限制。

有些國際集團(tuán)將會發(fā)現(xiàn)難以適用任何一個管轄權(quán)的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，尤其是當(dāng)其所有權(quán)和經(jīng)營活動同時呈現(xiàn)分散狀態(tài)時更是如此。一方面，LOB條款要求控股、資金借貸和知識產(chǎn)權(quán)都通過主要經(jīng)營活動或股東所在地國家持有。另一方面，主要目的測試卻要求，通過某個結(jié)構(gòu)持有這類資產(chǎn)的主要目的，不應(yīng)是享受協(xié)定優(yōu)惠，除非該優(yōu)惠與稅收協(xié)定相符合。因此，這似乎是在要求法律結(jié)構(gòu)應(yīng)該與商業(yè)、法律和其他任何非稅理由相一致。所以，實際情況可能會與這些條款發(fā)生抵觸，分散性地分布于各個地方的集團(tuán)需要謹(jǐn)慎地進(jìn)行稅收方面的安排，才有可能獲準(zhǔn)享受協(xié)定利益。

隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，發(fā)展中國家的公司不斷發(fā)展壯大，并試圖走出國門，實現(xiàn)海外擴(kuò)張。不少國家都有可能存在這種現(xiàn)象，但這些國家或者不具備范圍廣闊的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，或者其稅收協(xié)定依然維持著突出的來源征稅權(quán)。這類國家包括剛果共和國、加蓬、加納、伊拉克、肯尼亞、利比亞、尼日利亞、秘魯、沙特阿拉伯、坦桑尼亞和烏干達(dá)。①PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, at pp. 443, 666, 702, 880, 1053, 1150, 1459, 1537, 1730, 1950 and 2050.如果BEPS項目中提出的建議得到全面采納，這些國家的公司將極有可能轉(zhuǎn)而依靠來源國的國內(nèi)法。但是，部分發(fā)展中國家針對服務(wù)的預(yù)提稅高得令人生畏。印度對“其他服務(wù)”征收40%的預(yù)提稅。②同上，p.836.在某些情況下，巴拉圭適用30%的預(yù)提稅稅率。③同上，p.1537.多米尼加共和國適用的預(yù)提稅稅率為28%、④同上，p.553.墨西哥為25%、⑤同上，p.1292.剛果共和國和加納為20%，⑥同上，p.443 and 702.且每個國家都是針對支付款項的總額征收預(yù)提稅的。對于利潤率有限的服務(wù)而言，這就意味著提供這些服務(wù)的稅收成本可能要超過預(yù)期利潤。如果不能適用協(xié)定，位于協(xié)定網(wǎng)絡(luò)有限國家的國際集團(tuán)將不再具有競爭力，尤其當(dāng)其他國際服務(wù)供應(yīng)商只是因為位于對其有利的稅收管轄區(qū)內(nèi)，便可以提供此類服務(wù)且無需繳納預(yù)提稅時，就更是如此了。由此而形成的怪異結(jié)果就是，由于位于協(xié)定管轄范圍以外的服務(wù)供應(yīng)商不能享受協(xié)定優(yōu)惠，由此稅收協(xié)定本身就會造成扭曲。這也意味著限制分享協(xié)定網(wǎng)絡(luò)將加劇上述扭曲。

由此引發(fā)了對國際稅收框架結(jié)構(gòu)的密切關(guān)注。稅收協(xié)定導(dǎo)致投資者因其不同的所在而受到不同的待遇，這種區(qū)別性的待遇并非審慎制定政策的結(jié)果。有哪個國家會像印度那樣制定政策，不對巴西、印度尼西亞和阿拉伯聯(lián)合酋長國收款方提供技術(shù)服務(wù)的費用征稅，對中國、德國和俄羅斯收款方適用10%的稅率，對塞浦路斯、韓國和土耳其收款方適用15%的稅率，對丹麥、意大利和西班牙收款方適用20%的稅率，以及對大多數(shù)其他國家的收款方適用25%的稅率呢？⑦同上，pp. 855-857. 這里只是把印度作為一個例子，但絕不是唯一的例子。在擁有龐大協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展中國家，適用于股息、利息、特許權(quán)使用費和技術(shù)服務(wù)費的稅率常常差異極大，視收款方所在地而定。由于收款方所在國家不同而對收入實行不同的處理，并不能充分證明稅率差異如此之大的合理性。這些稅率發(fā)端于雙邊協(xié)定磋商。有可能存在的情況是，所適用的稅收協(xié)定中包含了其他利益，能夠補(bǔ)償較高的稅率，但這些利益不一定對相關(guān)的跨國公司有用。因此，稅收協(xié)定具有把國際貿(mào)易政治化的作用，公司的貿(mào)易利益由其政府決定。雖說這種作用并不新鮮，但是“協(xié)定套用”也一直在幫助削弱這種作用。⑧這并不是否認(rèn)稅收協(xié)定套用通常并非協(xié)定伙伴國的初衷。最為典型的協(xié)定套用結(jié)構(gòu)也會被視為對稅收協(xié)定的“濫用”。然而具有諷刺意味的是，以這種協(xié)定濫用為目標(biāo)予以打擊，會增加國際貿(mào)易中的扭曲，并造成更為歧視性的稅收制度。每次降低稅率可能都符合一國希望達(dá)成某項稅收協(xié)定的意圖，但是也要注意考慮由此而造成的稅率多樣化，其背后的意圖是否與此相一致。如果不一致，那么就很難說對這種稅收框架的運用，有悖于該國立法者的初衷了。

考慮到不太可能在短時間內(nèi)重建國際稅收體系，各國應(yīng)該重新審視其針對外國投資者的稅收制度，并確保國內(nèi)法給外國投資者的待遇與協(xié)定管轄范圍內(nèi)的外國投資者的待遇相比，不會過分嚴(yán)厲，除非做出明確的政策規(guī)定，只歡迎來自協(xié)定管轄范圍內(nèi)的投資者。另一方面，考慮到部分國家仍將維持極高的預(yù)提稅稅率，那么適用協(xié)定將成為在某些國家進(jìn)行投資的通道。⑨這可能會刺激各國維持較高的預(yù)提稅，從而迫使其他國家談簽稅收協(xié)定。由于發(fā)展中國家正在成為對外投資的源頭，能夠共享協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也將變得越發(fā)重要。 這意味著，如果發(fā)展中國家希望支持其公司在海外發(fā)展壯大，那么就只能選擇開始協(xié)定談簽，為本國企業(yè)換取競爭利益，同時還有可能需要放棄部分征稅權(quán)。因為大多數(shù)發(fā)展中國家只是近期才開始系統(tǒng)化地締結(jié)稅收協(xié)定，所以要形成具有競爭力的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，可能還有待時日。與此同時，限制享受協(xié)定利益可能會形成新的貿(mào)易壁壘，而不是消除貿(mào)易壁壘。

（六）防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）地位（行動7）

行動7所針對的是跨國公司用來人為規(guī)避構(gòu)成PE的結(jié)構(gòu)。2014年10月31日公布的一份討論稿中包含了數(shù)項關(guān)于擴(kuò)展PE范圍的提議。這些法規(guī)針對降低某個國家利潤歸屬的結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)這些結(jié)構(gòu)的方式包括完全避免在該國構(gòu)成應(yīng)稅存在，或者降低應(yīng)稅企業(yè)的風(fēng)險狀況。關(guān)于“非獨立代理”提議進(jìn)行的修改，會使銷售或采購公司更有可能構(gòu)成主要經(jīng)營公司的PE。有數(shù)項提議會形成OECD范本第5（4）條的PE除外情況，但只有當(dāng)所開展的經(jīng)營活動屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動時，才能適用。同時還將會制定特殊規(guī)定，明確在集團(tuán)層面上，而不是在單個企業(yè)層面上實施。①相當(dāng)奇怪的是，這一規(guī)定將針對所有集團(tuán)企業(yè)，包括已經(jīng)被視為來源國居民的集團(tuán)企業(yè)。這就意味著對于在某個國家開展經(jīng)營活動的集團(tuán)而言，即便其下設(shè)單獨的附屬部門，OECD范本（2014）第5（4）條的例外規(guī)定將都不適用于所履行的補(bǔ)充性服務(wù)。另外還有提議涉及保險型常設(shè)機(jī)構(gòu)。②OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014).

如果這些提議全都得到采納，各國有可能會需要更新其國內(nèi)法中關(guān)于PE的定義。③實際上，如果一國不更新其定義，外國公司仍然可以用同樣的方式在該國開展經(jīng)營，且不構(gòu)成應(yīng)稅存在。如果其居民國按照該國與來源國之間的稅收協(xié)定采用免稅法，那么外國公司產(chǎn)生的利潤就會在任何一地都未受到征稅。因此，如果國內(nèi)法關(guān)于PE的定義沒有更新，那么更新協(xié)定定義會增加上述稅收籌劃的機(jī)會。擴(kuò)展PE定義的范圍也將使構(gòu)成PE更容易。在發(fā)展中國家，設(shè)立PE其實比不設(shè)立PE更加有利可圖。如果按照國內(nèi)法，PE符合免稅或不征稅的條件，而且總部機(jī)構(gòu)所在地又對PE的收入采用免稅法，那么這就屬于設(shè)立PE使集團(tuán)更為有利可圖的情況。如果來源國對大多數(shù)收入流征收預(yù)提稅，那么設(shè)立PE會更為有利，因為一般都會按照其凈收入對PE征稅，而不是按照所支付款項的總額，后者通常構(gòu)成預(yù)提稅的稅基。④在不存在國內(nèi)法執(zhí)行的情況下，協(xié)定意義下的針對PE的款項支付，將僅按國內(nèi)法征收預(yù)提稅。營業(yè)利潤條款（即OECD范本(2014)第7條）似乎會允許按總額征稅。雖然營業(yè)利潤條款允許對“可歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的”利潤征稅，即按照OECD范本第7.3條的說明，在扣除費用之后征稅。OECD 關(guān)于所得和資本的稅收協(xié)定范本：關(guān)于第7條的注釋第26段（2014年7月15日，IBFD范本集）表明，具體的扣除是國內(nèi)法的內(nèi)容。以此為依據(jù)，營業(yè)利潤條款可以允許各國對所支付的款項不做任何扣除，征收預(yù)提稅。在這種情況下，拓寬PE定義的范圍，其實增加了發(fā)展中國家的稅收籌劃機(jī)會，而不是減少。

行動7的內(nèi)容也同時解決了向PE歸屬利潤的問題。這是有道理的，因為擴(kuò)展PE定義的范圍，就會有數(shù)量更多的情形被認(rèn)定構(gòu)成PE。但是如果分配給PE的利潤很低，那么對于來源國來說，其價值就很有限。根據(jù)OECD范本第7(2)條，歸屬于PE的利潤應(yīng)該是“將其視同為獨立分設(shè)企業(yè)時，該PE可以取得的利潤”。根據(jù)OECD轉(zhuǎn)讓定價指南，這在理想狀態(tài)下是以可比交易為基礎(chǔ)實現(xiàn)的，將針對可比交易開展功能分析，同時考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險。⑤OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations para. 1.42 (OECD 2010), International Organizations’ Documentation IBFD.在行動7所考慮的一些個案中，在這類國家的實際存在有限，因此結(jié)合考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險，可以歸屬于PE的功能極少，因此也就幾乎沒有應(yīng)稅利潤。

可以用OECD所舉的一些例子來對此加以說明。PE討論稿的例1涉及某跨國集團(tuán)，它的一個子公司控制著位于某發(fā)展中國家的四個制造工廠。某外國集團(tuán)企業(yè)大量采購產(chǎn)品，并因此要求采購折扣，從而降低其應(yīng)稅存在。關(guān)于拓展PE定義范圍的提議旨在構(gòu)成針對采購部門的應(yīng)稅存在。但是，位于該國的功能、資產(chǎn)和風(fēng)險都極為有限，僅限于使跨國集團(tuán)能夠達(dá)成采購合同。采購公司甚至無需為了達(dá)成合同而實際存在于該國。在這種情況下，即便擴(kuò)大定義的范圍，也無法將采購公司納入其中。因此，對于任何有關(guān)PE的改革設(shè)想，利潤分配都應(yīng)該是其核心。

OECD討論稿雖然意識到了利潤分配的重要性，但并不支持在更廣闊的范圍內(nèi)重新考慮針對PE的利潤分配：

盡管前期工作確定了一些領(lǐng)域，需要在其中做一些補(bǔ)充/說明，但是并沒有發(fā)現(xiàn)對于向常設(shè)機(jī)構(gòu)分配利潤，需要對現(xiàn)行規(guī)定和指導(dǎo)原則進(jìn)行實質(zhì)性的修改，只要本討論稿中的提議能夠得到采納。⑥OECD, BEPS Action 7 - Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status (OECD 2014), p. 26.

與此相關(guān)，OECD討論稿也指出，其他行動（尤其是行動8和9）中開展的工作可以涉及對現(xiàn)行規(guī)定和指導(dǎo)原則的“某些方面”進(jìn)行重新審視。換言之，OECD認(rèn)為這一問題并非PE所特有，為了解決利潤分配中存在的種種不一致，需有賴于更大范圍的轉(zhuǎn)讓定價框架。

（七）與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的行動（行動1、8、9、10和13）

行動1、8、9、10和13全都涉及轉(zhuǎn)讓定價。行動13提出的同期資料要求，將使稅務(wù)機(jī)關(guān)得以更好地了解跨國公司的經(jīng)營活動，并有希望助力于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)處理跨國公司業(yè)務(wù)的能力。即便有了這些改善，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)仍有可能難以得到足夠的資料以適用獨立交易原則。缺乏資料是轉(zhuǎn)讓定價方面存在已久的問題。已經(jīng)發(fā)起了多項工作，試圖針對發(fā)展中國家的具體情況，解決這個問題。①OECD, Transfer Pricing Comparability Data and Developing Countries (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

行動8、9和10最為全面地觸及了轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的內(nèi)容。對于在本文前言中提及的個案，公眾普遍持反對意見。這表明現(xiàn)行的各項法規(guī)在無形資產(chǎn)（行動8）、風(fēng)險與資本（行動9）和其他高風(fēng)險交易（行動10）等方面，給稅收籌劃留下了太多的選擇余地。毋庸多言，即使是在對法規(guī)進(jìn)行修訂更新之后，這種稅收籌劃的機(jī)會有可能繼續(xù)存在。在目前的框架之下，轉(zhuǎn)讓價格系取決于對經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)機(jī)械性地適用法規(guī)，由此形成了一定的可預(yù)測性。這種可預(yù)測性至關(guān)重要，因為它使納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)都能運用這些規(guī)則，得出同樣的結(jié)果。但是，這種可預(yù)測性也使納稅人能夠?qū)ζ渫顿Y進(jìn)行結(jié)構(gòu)上的處理，從而降低其總體稅負(fù)。②奇怪的是，OECD稱相反的情況是正確的，即：“納稅人設(shè)計交易可以使轉(zhuǎn)讓定價分析十分不確定，進(jìn)而變得不可靠，從而產(chǎn)生BEPS機(jī)會”（參見OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable p. 118 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD）。從事這種交易的納稅人一般都會意識到轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的適用是不確定的，因此很容易受到質(zhì)疑。所以，作為一種稅收籌劃策略而言，這種行為并不很能站得住腳。

因此，與其說上述行動中提及的稅收籌劃是這些交易價值被高估的結(jié)果，還不如說這些交易的結(jié)果顯而易見，這些資產(chǎn)或活動在國際背景下可以相對輕而易舉地被轉(zhuǎn)移到不同的地點。即使大舉改革轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)，導(dǎo)致對這些交易價值被低估，也仍然會存在大量的稅收籌劃，不同之處在于經(jīng)營活動會被轉(zhuǎn)移至高稅收管轄區(qū)，以產(chǎn)生凈扣除。所以，像OECD所稱的“將會最大程度地減少在無形資產(chǎn)這一關(guān)鍵領(lǐng)域中的轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)濫用現(xiàn)象”，似乎明顯夸大其詞。③OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances - Action 6: 2014 Deliverable p. 4 (OECD 2014).

在行動1（數(shù)字經(jīng)濟(jì)）對直接稅的影響方面，也存在著類似的范圍和方向性問題。OECD注意到，企業(yè)可以在某個特定管轄區(qū)內(nèi)有明顯的數(shù)字化存在，卻無需有應(yīng)稅存在：

當(dāng)今時代賦予了一國企業(yè)深度參與另一國經(jīng)濟(jì)生活的可能，而無需在該國設(shè)有固定的經(jīng)營地點或非獨立代理。由此不免使人關(guān)注到PE的現(xiàn)行定義是否還與其所基于的原則相一致。

的確，如果不存在可向其歸屬利潤的PE，稅收協(xié)定就不允許對非居民企業(yè)的相關(guān)營業(yè)利潤征稅，但是相關(guān)聯(lián)的問題不僅僅只是稅收協(xié)定下PE的問題……問題還與針對非居民企業(yè)稅收的國內(nèi)法規(guī)有關(guān)。④OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable, at pp. 128-129 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

如果明顯的數(shù)字化存在可以被視為直接稅應(yīng)稅存在的依據(jù)，那么就會產(chǎn)生利潤分配的問題。正如本節(jié)前面所指出的那樣，現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價框架有賴于在可比性的基礎(chǔ)上分配利潤，而可比性的基礎(chǔ)則是功能分析，結(jié)合考慮所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險。到目前為止，BEPS尚未采取步驟對這一局面作任何改觀。這就意味著對于數(shù)字化企業(yè)的直接稅應(yīng)稅存在，其補(bǔ)償仍然將基于企業(yè)在當(dāng)?shù)芈男械墓δ堋⒃诋?dāng)?shù)厮钟械馁Y產(chǎn)以及其在當(dāng)?shù)厮袚?dān)的風(fēng)險。對于純粹數(shù)字化的企業(yè)，一般在主要營業(yè)地以外，極少存在任何功能、資產(chǎn)或風(fēng)險。因此，像這樣的企業(yè)仍然可能在其他國家有直接稅應(yīng)稅存在，但可向其分配的利潤是有限的。所以，即便在所提議的改革之后，數(shù)字化企業(yè)可以在某個管轄權(quán)范圍內(nèi)產(chǎn)生大量的營業(yè)額，而無需在當(dāng)?shù)乩U納大量的公司稅，盡管所提議的改革可能會帶來應(yīng)繳納增值稅和其他間接稅。

部分國家可能選擇不實行這種方法，而是分配更多的所得?？梢該?jù)以對上述結(jié)構(gòu)提出質(zhì)疑的一個可能的依據(jù)，是主張數(shù)字化企業(yè)通過進(jìn)入外國當(dāng)?shù)厥袌?，包括利用顧客因一定可支配收入而產(chǎn)生的需求和利用信息供應(yīng)商等，方才使其利潤得以實現(xiàn)。這些國家然后就可以主張，這種市場準(zhǔn)入應(yīng)該得到適當(dāng)?shù)难a(bǔ)償。由此即導(dǎo)致了更為基于來源的稅收形式，也更加符合征稅權(quán)的平衡，一般是發(fā)展中國家所希望看到的。但是，這種基于市場準(zhǔn)入的利潤分配與現(xiàn)行國際稅收和轉(zhuǎn)讓定價框架不相一致，因此由于OECD范本第7（2）條和第9條的作用，不太可能在協(xié)定范疇中得到認(rèn)可。發(fā)展中國家經(jīng)常運用的聯(lián)合國范本①UN Model Tax Convention on Income and on Capital (1 Jan. 2011), Models IBFD.包含有這方面相同的條款。OECD并不打算就居民征稅權(quán)和來源征稅權(quán)展開討論（參見第2.3.節(jié)），這意味著針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的解決方案只能得到有限的運用，不太可能首先用來解決原本被指成為引發(fā)BEPS問題的一些稅務(wù)結(jié)構(gòu)。

因此，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的BEPS項目不會顯著偏離現(xiàn)有的國際稅收框架。OECD的確很看重這一框架。OECD指出，BEPS項目緊湊的時間安排就是“為了避免使目前基于各方一致的國際稅收框架遭到破壞”。②OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD , p. 24.在BEPS項目過程中，某些轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)可能會發(fā)生變化，有可能出現(xiàn)更為復(fù)雜的法律。這會進(jìn)一步對全世界稅務(wù)機(jī)關(guān)（包括發(fā)展中國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)）的能力產(chǎn)生壓力。但是歸根結(jié)底，這些解決方案是否能在發(fā)展中國家導(dǎo)致直接應(yīng)稅收入的實質(zhì)性增加，還存在疑問。從現(xiàn)在來看，像這樣試圖重新安排征稅權(quán)，進(jìn)而實現(xiàn)新的平衡，似乎太過急躁。③對于發(fā)展中國家來說，存在著一種可能的解決方案，就是獨立地對轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)進(jìn)行改革，例如通過更新聯(lián)合國的UN發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價實用手冊。

四、結(jié)論

發(fā)展中國家普遍存在免稅、基于來源的稅收和核定利潤制度，因此其稅制不同于發(fā)達(dá)國家。正是由于這些差異，BEPS行動計劃也會以不同的方式對發(fā)展中國家產(chǎn)生影響。在BEPS項目中，OECD與發(fā)展中國家密切聯(lián)系，多項工作和行動將幫助發(fā)展中國家強(qiáng)化其稅收管理能力，以及對信息的獲取。部分行動的形式是提出建議，分享最佳實踐方法也是行之有效的策略，即便提出的建議未能得到實行。部分行動試圖解決在發(fā)展中國家實際并不常見的問題，這些國家可能并不會頒行與其國情無關(guān)的詳盡技術(shù)性法規(guī)。即便如此，其他國家實行這些法規(guī)也會影響發(fā)展中國家的立場。如果關(guān)于混合錯配的建議得到廣泛采納，那么重要的是發(fā)展中國家的免稅制度和免稅期應(yīng)該具有普遍性，而不是僅僅局限于某些特定類型的收入。這就會使免稅制度受到壓力，而CFC法規(guī)會使壓力進(jìn)一步加大。

限制享受協(xié)定待遇會給發(fā)展中國家?guī)韲鴥?nèi)政策和協(xié)定政策兩個方面的問題。發(fā)展中國家應(yīng)該重新考慮對于非協(xié)定國投資者合適的稅收水平。從長期來看，這些國家應(yīng)該考慮擴(kuò)大其協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，使本地企業(yè)獲得類似的優(yōu)惠。同樣，發(fā)展中國家將面臨轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)的改革，這些法規(guī)現(xiàn)在依然牢牢扎根于OECD范本、UN范本和幾乎所有適用的稅收協(xié)定。這一局面使得發(fā)展中國家別無選擇，只能遵循這些新的法規(guī)。改革后的法規(guī)是否能夠?qū)崿F(xiàn)向發(fā)展中國家明顯分配更多的收入，我們還將拭目以待?？赡軙芸斐霈F(xiàn)應(yīng)稅存在，但是如果當(dāng)?shù)氐墓δ?、資產(chǎn)和風(fēng)險有限，相應(yīng)的利潤也會同樣有限。

因此，不會根本性地重新配置征稅權(quán)。OECD也已明確其目標(biāo)并非重新配置征稅權(quán)。BEPS行動計劃針對的是某些濫用行為，從這個意義上來說，發(fā)展中國家可以在其面臨這類濫用行為時，選擇采納BEPS項目中提出的建議。與此同時，發(fā)展中國家應(yīng)該繼續(xù)關(guān)注能夠保護(hù)其稅基免遭侵蝕的其他途徑。對此，BEPS行動計劃并不能提供所有答案。

（全文完）

責(zé)任編輯：惠 知

The Effect of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Action Plan on Developing Countries

Leonard Wagenaar

This article describes some of the typical features of tax systems of developing countries and discusses how the BEPS proposals affect these systems.

OECD BEPS Developing country

* 中文翻譯由《國際稅收》提供。《國際稅收》獨家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 倫納德·瓦格納，法學(xué)碩士，迪拜普華永道稅務(wù)經(jīng)理。

＃ 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。