關(guān)于建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的國際借鑒與建議

國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組

關(guān)于建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的國際借鑒與建議

國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所課題組

本文系統(tǒng)介紹了歐盟成員國對(duì)建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)課征增值稅的情況，認(rèn)為對(duì)建筑業(yè)征收增值稅相對(duì)簡單，難點(diǎn)是對(duì)房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅。中國即將對(duì)建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)進(jìn)行的“營改增”也存在相似的情況，即建筑業(yè)“營改增”相對(duì)簡單，只要適當(dāng)保持稅負(fù)的穩(wěn)定和采取一些平穩(wěn)過渡的政策即可，難點(diǎn)是房地產(chǎn)的銷售、轉(zhuǎn)讓和出租如何課征增值稅，特別是對(duì)居住房產(chǎn)的課稅必須有縝密的制度保障。

建筑業(yè) 房地產(chǎn) “營改增” 國際比較

一、歐盟對(duì)建筑業(yè)及房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅的主要做法

歐盟28個(gè)成員國一般都將建筑用地（含建筑用地的轉(zhuǎn)讓）、建筑業(yè)（包括新建筑物的建造以及老建筑物的翻新和修繕）、房地產(chǎn)業(yè)（包括房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和出租）納入了增值稅的課征范圍（見右表）,并根據(jù)本國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特點(diǎn)，在建筑用地、建筑業(yè)和房地產(chǎn)出售等環(huán)節(jié)制定了不同的增值稅政策。

（一）對(duì)建筑用地的增值稅政策

對(duì)于建筑用地，各國的增值稅政策差別較大，主要有如下幾種情況：

一是對(duì)于所有建筑用地，一律按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。采取此政策的有西班牙、法國、意大利、荷蘭等12個(gè)國家。

二是對(duì)于建筑用地一律免征增值稅。采取此政策的有比利時(shí)、丹麥、德國等13個(gè)國家。

三是區(qū)別建筑用地的性質(zhì)，分別按照免稅或標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。例如，英國對(duì)未開發(fā)的土地免稅，對(duì)已開發(fā)的土地適用標(biāo)準(zhǔn)稅率；斯洛伐克對(duì)于與免稅建筑物一同出售的建筑物用地免征增值稅。

（二）對(duì)建筑業(yè)的增值稅政策

對(duì)建筑業(yè)征收增值稅，有以下幾種情況：

歐盟成員國與房地產(chǎn)相關(guān)活動(dòng)適用的增值稅稅率表①引自《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2014）》，中國稅務(wù)出版社2014年9月出版，P195-196。單位：%

資料來源：歐洲委員會(huì)：《歐盟成員國實(shí)行的增值稅稅率》（European Commission： VAT Rates Applied in the Member States of the European Union），2014年1月。

一是對(duì)所有建筑業(yè)一律適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。如德國、奧地利等國。

二是區(qū)分新舊建筑物適用不同政策，對(duì)新建筑物建造適用標(biāo)準(zhǔn)稅率，對(duì)于舊建筑物的翻新與修繕適用較低稅率。如法國、西班牙、英國等。這些國家對(duì)建筑業(yè)的征稅較復(fù)雜，具體政策不一。有的國家，僅對(duì)舊住宅的翻新與修繕適用較低的稅率，如希臘。有的國家規(guī)定，對(duì)一定年限以上的住宅維修才適用較低的稅率，如盧森堡規(guī)定對(duì)于完工20年的房屋進(jìn)行大規(guī)模維修才適用較低的稅率；比利時(shí)則規(guī)定，對(duì)已經(jīng)修建超過5年的私人住宅進(jìn)行翻新和修繕適用低稅率，其余適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。

三是根據(jù)建造的新建筑物的用途分別適用不同稅率。如西班牙、愛爾蘭、意大利、比利時(shí)、盧森堡、葡萄牙、斯洛文尼亞和英國等國家對(duì)新建住宅或者是第一套住房，適用較低的稅率或者是免稅，對(duì)其他建筑物的建造按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，其中英國對(duì)于新建造住宅適用零稅率。

對(duì)建筑業(yè)征收增值稅的國家，建筑企業(yè)購進(jìn)各種原材料、服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但遵循“未征稅不抵扣”原則。例如，法國對(duì)于建筑業(yè)投入的沙石等原材料，只允許抵扣建筑業(yè)采挖沙石的機(jī)器設(shè)備中所含的增值稅。因?yàn)樵诜▏?，一般是由小企業(yè)做沙石生意，小企業(yè)不繳納增值稅，無法提供發(fā)票，建筑商購買這些小企業(yè)的沙石也就無法抵扣。

（三）對(duì)房地產(chǎn)出售的增值稅政策

歐盟增值稅指令允許各成員國選擇對(duì)房地產(chǎn)銷售是否征收增值稅，如對(duì)個(gè)人出售新建筑物征稅，對(duì)出售舊建筑物則免稅。各國通常在房地產(chǎn)的出售環(huán)節(jié)，區(qū)分新房地產(chǎn)和舊房地產(chǎn)、商業(yè)房地產(chǎn)和居住房地產(chǎn)來制訂差別政策。

對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)，在建筑環(huán)節(jié)按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，在出售環(huán)節(jié)也按標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，在轉(zhuǎn)售過程中仍然征收增值稅，同時(shí)購買時(shí)已繳納的增值稅和維修時(shí)所承擔(dān)的增值稅都可以抵扣。這樣可以保持增值稅鏈條的完整，使建筑商、房地產(chǎn)商及商業(yè)地產(chǎn)購買者都可以接受。而真正的難點(diǎn)在于居住房地產(chǎn)，這些國家一般按照建筑物的新舊制定不同的政策：

1.新建筑物出售的增值稅政策。一是不區(qū)分建筑物用途，對(duì)新建筑物一律按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征收。如比利時(shí)、法國等采取這種做法。二是對(duì)于新建筑物的出售，一律免稅。如丹麥、德國等國。三是新建筑物出售，對(duì)住宅按照低稅率征收或者免稅甚至是零稅率，對(duì)其他建筑物按標(biāo)準(zhǔn)稅率征收。如意大利、英國。其中，意大利對(duì)于第一套住宅出售免征增值稅，英國對(duì)所有住宅出售實(shí)行零稅率。

2.舊建筑物出售的增值稅政策。歐盟成員國對(duì)個(gè)人出售用于居住的老建筑物，一律免征增值稅。但德國和法國等國家同時(shí)給予納稅人選擇權(quán)，即納稅人可以選擇繳納增值稅，并允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也可選擇免稅，但不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）對(duì)社會(huì)保障性住房的增值稅政策

根據(jù)歐盟增值稅指令，對(duì)于出售、建造、翻修社會(huì)保障性住房，可以給予低稅率或者免稅優(yōu)惠。

歐盟成員國中超過半數(shù)的國家，如法國、意大利等15個(gè)國家對(duì)社會(huì)保障性住房實(shí)行了優(yōu)惠政策，采取低稅率征收，其中葡萄牙、瑞典等國對(duì)符合條件的保障性住房免稅；另有德國、荷蘭等13個(gè)國家對(duì)社會(huì)保障性住房不實(shí)行優(yōu)惠政策，統(tǒng)一按增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率征收。

（五）對(duì)房地產(chǎn)出租的增值稅政策

根據(jù)歐盟增值稅指令，不動(dòng)產(chǎn)的出租免征增值稅，但對(duì)旅館或具有類似功能的建筑、節(jié)假日宿營地、停車場、永久性安裝的機(jī)器設(shè)備等要征收增值稅。

歐盟國家一般對(duì)個(gè)人住宅出租免稅。但英國和德國也給予出租人選擇權(quán)，出租人可以選擇納稅并允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

（六）其他政策問題

對(duì)于建筑用地、建筑業(yè)和房地產(chǎn)征收增值稅，還有一些特別值得關(guān)注的稅收政策問題：

1.區(qū)分新建筑物和舊建筑物。在建筑業(yè)與房產(chǎn)業(yè)增值稅政策中，都涉及到新建筑物的概念。因?yàn)榻ㄔ煨陆ㄖ?、出售新建筑物和翻新修繕舊建筑物、出售舊建筑物之間，存在增值稅政策差異。

根據(jù)歐洲法院的裁定，當(dāng)承包商工作的結(jié)果是一個(gè)功能與其提供的材料功能不同的物品的時(shí)候，這個(gè)物品才是新東西。例如，對(duì)一個(gè)辦公室樓進(jìn)行全面裝修，如果在完工后依然還是辦公樓的話，就不會(huì)構(gòu)成一幢“新的”大樓，將工廠變成公寓樓就可能構(gòu)成新建筑物了。

從建筑物本身看，直到第一次居住之前建筑物都被認(rèn)為是“新”的，但是，歐盟增值稅指令允許各成員國按照完工時(shí)間和首次居住時(shí)間之間、或者是首次供應(yīng)和以后居住日期之間的時(shí)間段采用不同的標(biāo)準(zhǔn)。

2.對(duì)房產(chǎn)的混合使用和用途改變進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)榫幼〉禺a(chǎn)和商業(yè)地產(chǎn)適用不同的增值稅政策，當(dāng)房地產(chǎn)既被用作居住目的也被用作商業(yè)目的時(shí)，就出現(xiàn)了如何劃分的問題。特別是在許多情況下，房地產(chǎn)的用途隨著時(shí)間的變化而變動(dòng)。

在混合用途情況下，改變用途或者是用途比率發(fā)生變化，必須制定相關(guān)規(guī)則，并按照規(guī)則確定能否抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅，否則就會(huì)發(fā)生超額征稅或征稅不足的情況，而且會(huì)出現(xiàn)避稅的可能。

歐盟制定了一個(gè)針對(duì)資本性商品的調(diào)整期，在該調(diào)整期內(nèi)，如果與購買年份的用途相比，資本貨物的用途在接下來的年份發(fā)生了變化，將對(duì)進(jìn)項(xiàng)增值稅的抵扣進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)資本貨物，成員國可以制定5～20年的調(diào)整期限，其中大多數(shù)成員國都采取了10年的期限。

例如，一家企業(yè)以1 000萬美元加上200萬美元的增值稅購買了一幢新的辦公樓，假設(shè)以10年為期限，則每年的增值稅抵扣額為20萬美元。在購買時(shí)，這家企業(yè)假設(shè)按照70∶30的比率將此辦公大樓用于應(yīng)納稅和免稅的項(xiàng)目，該企業(yè)可得到總的進(jìn)項(xiàng)稅額70%即140萬美元的抵扣。如果在第二年末，通過判定，這棟大樓只有60%用于了與應(yīng)稅供應(yīng)相關(guān)的活動(dòng)，該企業(yè)只能獲得200萬美元的60%即120萬美元的稅收抵扣，依此類推。

3.對(duì)房地產(chǎn)物權(quán)征稅。出于防止避稅的考慮，歐盟允許成員國將有形財(cái)產(chǎn)的特定利益當(dāng)作不動(dòng)產(chǎn)對(duì)待，如給持有者提供了不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)的權(quán)益，以及股票或等同于股票的收益等事后或者事實(shí)上的對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)或擁有權(quán)。

歐盟成員國對(duì)于房地產(chǎn)相關(guān)權(quán)利的稅務(wù)處理方法也存在著相當(dāng)大的差異。按照民法，這些權(quán)利一般指的是物權(quán)，它包括了長期租賃、用益物權(quán)以及持有人可以對(duì)任何第三方，包括該房產(chǎn)的所有者實(shí)施的其它權(quán)利。一般來說，不需要得到主要財(cái)產(chǎn)所有者的認(rèn)可，這些權(quán)利持有者可以向別人出售和轉(zhuǎn)讓。

在大多數(shù)國家，對(duì)物權(quán)征稅與他們附著的房地產(chǎn)的征稅方法相同。例如，英國對(duì)超過21年的租賃（蘇格蘭是20年）被認(rèn)定為提供商品，否則被認(rèn)定為服務(wù)。一般來說，這些服務(wù)的默認(rèn)規(guī)則是不能抵扣的免稅（零稅率），但可以選擇納稅，除非該房產(chǎn)是用于居住用途。德國一般認(rèn)為物權(quán)構(gòu)成服務(wù)，給予不能抵扣的免稅。同時(shí)，注冊(cè)的納稅人之間的交易也可以選擇納稅，在可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的同時(shí)防止避稅。

二、對(duì)中國建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)“營改增”的建議

中國目前對(duì)建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅，已有一套成熟的制度。要將現(xiàn)行適用建筑業(yè)和房地產(chǎn)的營業(yè)稅改成增值稅，必須注意如下幾個(gè)原則：

一是適當(dāng)保持稅負(fù)的穩(wěn)定，以稅負(fù)不變或略有下降為原則。由于建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)直接與千家萬戶的經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)，在“營改增”的過程中，既要考慮財(cái)政承擔(dān)能力，又要考慮納稅人負(fù)擔(dān)水平，必須保持稅負(fù)不變或者略有下降，以維護(hù)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定。

二是盡量簡化稅制的原則。應(yīng)減少差別化稅率，不再增加增值稅稅率檔次，盡可能實(shí)行統(tǒng)一的稅率；稅制的設(shè)計(jì)應(yīng)簡單明了，避免復(fù)雜化；盡量減少優(yōu)惠措施，確保增值稅鏈條完整，體現(xiàn)增值稅的中性特征。

三是便于征管的原則。嚴(yán)格劃分征稅范圍，適用不同稅率的稅目界限清晰，特殊問題個(gè)案解決。

借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，我們認(rèn)為，建筑業(yè)與房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)一并推行“營改增”，以保持增值稅鏈條的完整。建筑業(yè)的“營改增”相對(duì)容易，關(guān)鍵是房地產(chǎn)的銷售、出租如何課征增值稅，特別是對(duì)居住房產(chǎn)的課稅問題。具體建議如下：

（一）對(duì)建筑用地的增值稅政策

目前，中國土地轉(zhuǎn)讓分為國有土地出讓和轉(zhuǎn)讓兩種，國有土地出讓一級(jí)市場由政府主導(dǎo)，只涉及4%的契稅，二級(jí)市場的國有土地轉(zhuǎn)讓過程中，只對(duì)土地轉(zhuǎn)讓差價(jià)征收5%的營業(yè)稅。

“營改增”時(shí)，建議對(duì)由政府主導(dǎo)的國有土地出讓一級(jí)市場征收增值稅，免征契稅；對(duì)二級(jí)市場國有土地轉(zhuǎn)讓征收增值稅，以保證增值稅鏈條的完整和稅負(fù)的前后平衡。具體稅負(fù)可以測算后再確定。

（二）對(duì)建筑業(yè)的增值稅政策

中國目前建筑業(yè)的營業(yè)稅稅率為3%，且具體政策中有許多差額征稅的規(guī)定，帶有增值稅的性質(zhì)。

考慮建筑業(yè)的特點(diǎn)和重要性，對(duì)建筑業(yè)實(shí)施“營改增”時(shí)，可根據(jù)應(yīng)稅服務(wù)類型設(shè)置不同的增值稅稅率檔次，并可考慮對(duì)新建筑物的建造和舊建筑物的翻新與修繕實(shí)行差別稅率。

對(duì)于建筑業(yè)購進(jìn)的建筑原材料，包括沙石等不含增值稅或者很難取得增值稅專用發(fā)票的，可以采取由稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票并代扣稅款，憑票抵扣的辦法，嚴(yán)格實(shí)行未征稅不抵扣的原則。

（三）對(duì)房地產(chǎn)出售和轉(zhuǎn)讓的增值稅政策

目前，中國對(duì)于新房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不論是個(gè)人還是企業(yè)，不論是商業(yè)地產(chǎn)還是居住房產(chǎn)，既征營業(yè)稅，也征契稅。由于契稅也是對(duì)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓全額征收，帶有營業(yè)稅的性質(zhì)。對(duì)于個(gè)人二手房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，持有時(shí)間不超過5年的，全額課征；超過5年的，非普通住房按差額課征，普通住房免稅。

如果將增值稅延伸到房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，建議對(duì)于商業(yè)地產(chǎn)和住宅地產(chǎn)的第一次銷售，都全額征收增值稅，具體稅率經(jīng)過測算后再確定。對(duì)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓二手房地產(chǎn)，按正常稅率征收。對(duì)于個(gè)人的二手房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)行簡易辦法征稅，其政策和稅率水平比照現(xiàn)行營業(yè)稅政策，以維持稅負(fù)基本不變。

（四）對(duì)房地產(chǎn)出租的增值稅政策

中國目前對(duì)企業(yè)和個(gè)人房地產(chǎn)出租收入都適用5%的營業(yè)稅。“營改增”時(shí)，建議對(duì)企業(yè)出租房地產(chǎn)收入按房地產(chǎn)出售的增值稅率課征，對(duì)于個(gè)人出租房地產(chǎn)，按簡易辦法征稅，其政策和稅率水平比照現(xiàn)行營業(yè)稅政策。

（五）對(duì)社會(huì)保障性住房的增值稅政策

中國目前對(duì)于廉租住房、經(jīng)濟(jì)適用房、公共租賃住房等社會(huì)保障性住房的建造、出售和出租，給予了免征營業(yè)稅的優(yōu)惠政策，為保持政策的一致性，建議“營改增”時(shí)，仍然維持對(duì)社會(huì)保障性住房的免稅政策。

（六）做好政策銜接工作

現(xiàn)行的建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)營業(yè)稅政策有一定的合理性，在征收管理上，也有一套行之有效的辦法。在“營改增”的過程中，應(yīng)適當(dāng)增加一些過渡性措施，提前公布相關(guān)政策，以便納稅人及時(shí)了解，減少“營改增”前后的稅負(fù)波動(dòng)。具體建議：一是與現(xiàn)行的相關(guān)營業(yè)稅政策相銜接；二是與契稅、房產(chǎn)稅及相關(guān)稅費(fèi)銜接；三是房地產(chǎn)納入增值稅征收范圍后，其他行業(yè)購進(jìn)房地產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題應(yīng)予以考慮；四是建筑業(yè)實(shí)施增值稅之前已購進(jìn)的可抵扣項(xiàng)目，建議作留抵處理，如確定3年或5年的期限，逐步消化。

（七）其他配套政策問題

借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于建筑用地、建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)征收增值稅，應(yīng)關(guān)注如下一些具體政策問題：

1.統(tǒng)一與建筑業(yè)相關(guān)服務(wù)的增值稅稅率。由于建筑業(yè)往往構(gòu)成商品（特別是建筑材料）和服務(wù)的混合銷售。如果為建筑業(yè)提供的服務(wù)、建筑材料、設(shè)計(jì)、營銷適用不同的增值稅稅率，在管理上會(huì)相當(dāng)復(fù)雜，建議在“營改增”時(shí)，盡量統(tǒng)一建筑業(yè)和與建筑業(yè)有關(guān)服務(wù)的增值稅稅率。

2.區(qū)分新舊建筑物。在建筑業(yè)增值稅政策中，如果借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，對(duì)建造新建筑物和翻新與修繕舊建筑物，出售新建筑物和出售舊建筑物的行為采用不同的增值稅政策，就必須對(duì)各種不同行為進(jìn)行明確界定，以便于征收管理。

3.對(duì)房產(chǎn)的混合使用和用途改變進(jìn)行調(diào)整。由于居住地產(chǎn)和商業(yè)地產(chǎn)適用不同的增值稅政策，在房地產(chǎn)商用和居住混合用途情況下，如果改變用途或者是用途比率發(fā)生變化，必須制定相關(guān)的調(diào)整規(guī)則。

4.制訂對(duì)房地產(chǎn)物權(quán)征稅。應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，制定涉及房地產(chǎn)物權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值稅政策，防止房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與房地產(chǎn)物權(quán)轉(zhuǎn)讓之間稅收政策差別過大，導(dǎo)致納稅人避稅。

總之，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)所占稅收收入比重大，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)和居民的生活影響也較大，稅收負(fù)擔(dān)如果出現(xiàn)波動(dòng)，容易引起社會(huì)震動(dòng)，應(yīng)在充分調(diào)研、測算的基礎(chǔ)上穩(wěn)步實(shí)施。

課 題 組 長：李萬甫

課題組成員：黃立新 周詠雪 李 平 龔輝文李本貴 陳 琍

執(zhí) 筆：李本貴

責(zé)任編輯：王 平

International Experience and Suggestions for the "Converting Business Tax into VAT" Reform in Construction and Real Estate Industries

Research Group of the Tax Science Research Institute of the State Administration of Taxation

This paper introduces the VAT on construction and real estate industries in EU member states and concludes that the VAT imposed on the construction industry is relatively simple while that imposed on the real estate industry is in difficulty. However, similarity exists in China's upcoming "Converting Business Tax into VAT" reform in construction and real estate industries, i.e., the "Converting Business Tax into VAT" reform to be carried out in construction industry shall keep the tax burden relatively stable and adopt a smooth transitional policy. Taking into account that institutional guarantees of taxation on residential property shall be provided, the difficulty is how to impose VAT on the sale, transfer and rent of real estate.

Construction industry Real estate Converting Business Tax into VAT International comparison

F810．42

A

2095-6126(2015)08-0052-06