公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性研究

張子瑩

摘要：公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性具有矛盾統(tǒng)一的關(guān)系，它能修正會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，但是因?yàn)槠溆?jì)量屬性以及估計(jì)性又會(huì)影響到會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，所以會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)這二者之間的權(quán)衡問(wèn)題有著極大的爭(zhēng)議。在當(dāng)今時(shí)代，如何才能在保證公允價(jià)值有助于會(huì)計(jì)信息決策的同時(shí)，又兼顧會(huì)計(jì)穩(wěn)定性，這是當(dāng)今企業(yè)管理所面臨的主要問(wèn)題，也是本文研究的重點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；關(guān)系；涵義

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）10-0132-02

一、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的定義解析

（一）公允價(jià)值

公允價(jià)值是一種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，其定義是指在公平的交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行負(fù)債清償以及資產(chǎn)交換的金額。首先，其定義中所說(shuō)的公平交易是指交易雙方不存在特殊關(guān)系亦或是特別關(guān)系，簡(jiǎn)而言之就是說(shuō)交易的雙方不存在關(guān)聯(lián)性，買賣都是獨(dú)立發(fā)生的行為。當(dāng)然，具有關(guān)聯(lián)性的雙方的交易也并非是不公平的，不具備關(guān)聯(lián)性的雙方的交易也并非完全都是公平的，關(guān)鍵是要看雙方的交易是否符合市場(chǎng)狀況。其次，此處所說(shuō)的熟悉情況且自愿交易的人，主要包括熟悉情況且自愿的銷售者和熟悉情況且自愿的購(gòu)買者，交易雙方都必須要對(duì)交易的實(shí)質(zhì)、性質(zhì)、資產(chǎn)負(fù)債、用途等方面相當(dāng)?shù)氖煜?。只有這樣，才能確保購(gòu)買者和銷售者能夠運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量保證交易處于絕對(duì)的公平性。最后，此處所說(shuō)的負(fù)債清償以及資產(chǎn)交換的金額。其中負(fù)債清償?shù)慕痤~是非常明確的，該支付多少，負(fù)債方就必須要據(jù)實(shí)支付；但是，資產(chǎn)交換的價(jià)格是不明確的，它可以是購(gòu)買某種資產(chǎn)的支付價(jià)格，也可以是銷售某種資產(chǎn)的出售價(jià)格。不論是購(gòu)買，還是銷售，其價(jià)格都應(yīng)當(dāng)以當(dāng)前活躍于市場(chǎng)上的相同資產(chǎn)的標(biāo)價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

（二）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求企業(yè)在對(duì)各種交易事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、報(bào)告以及計(jì)量時(shí)，必須要保持相當(dāng)高的謹(jǐn)慎性，不得高估企業(yè)的收益和資產(chǎn)的價(jià)值，也不得低估企業(yè)的負(fù)債和費(fèi)用。對(duì)于各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中無(wú)法確定的因素，會(huì)計(jì)工作者必須要保持穩(wěn)健的態(tài)度，充分分析、合理估計(jì)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可能給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)以及損失。如果在某種會(huì)計(jì)事項(xiàng)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)處理時(shí)，存在著不同的處理方法，會(huì)計(jì)人員要在遵循會(huì)計(jì)政策的前提下，選擇一種穩(wěn)健的處理方法，既不虛增利潤(rùn)，也不夸大企業(yè)所有者的利益，要對(duì)企業(yè)可能獲得的利潤(rùn)以及可能發(fā)生的損失進(jìn)行合理的核算。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性計(jì)量原則的應(yīng)用，能夠給企業(yè)決策者提供較為真實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)信息，幫助其做出正確的決定，對(duì)保護(hù)債權(quán)人的利益，提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力以及經(jīng)濟(jì)實(shí)力有著巨大的作用。隨著會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作漸漸走上了穩(wěn)健之路，而且現(xiàn)今的會(huì)計(jì)工作越來(lái)越穩(wěn)健。

二、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在運(yùn)用過(guò)程中存在的問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)穩(wěn)健性可能會(huì)受到公允價(jià)值波動(dòng)的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，活躍于市場(chǎng)中的負(fù)債、資產(chǎn)的公允價(jià)值即是市場(chǎng)報(bào)價(jià)。但是，目前我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境還不夠成熟，很多非市場(chǎng)化的因素依然嚴(yán)重的影響著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格無(wú)法準(zhǔn)確的反映出資產(chǎn)的真正價(jià)值。如果市場(chǎng)的上升或下跌處于非理性范疇，就會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量的損益調(diào)整以及資產(chǎn)價(jià)格等也會(huì)隨之被夸大或是縮小，這種波動(dòng)會(huì)致使企業(yè)的收益出現(xiàn)極大的不確定性。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性明確指出當(dāng)企業(yè)的收益發(fā)生不確定性時(shí)，會(huì)計(jì)不得高估企業(yè)的資產(chǎn)和可能獲得的收益，必須要正確分析其可能存在的虧損。而因經(jīng)濟(jì)環(huán)境的劇烈動(dòng)蕩，使得公允價(jià)值發(fā)生強(qiáng)烈波動(dòng)，就可能會(huì)威脅到會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。

（二）公允價(jià)值的計(jì)量屬性可能與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求不符

公允價(jià)值要求企業(yè)必須要在經(jīng)營(yíng)發(fā)展的過(guò)程中如實(shí)反映自身的財(cái)務(wù)情況以及經(jīng)營(yíng)成果，因此企業(yè)會(huì)根據(jù)當(dāng)前的市場(chǎng)價(jià)格對(duì)企業(yè)還未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行提前確認(rèn)。該做法與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求的“僅確認(rèn)企業(yè)損失，而不確認(rèn)企業(yè)可能的收益”的做法存在著極大的不同，在企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)后，企業(yè)就可以利用公允價(jià)值計(jì)量的積極面，增加企業(yè)的凈利潤(rùn)，但是這些利潤(rùn)其實(shí)并沒(méi)有提高，而是更多地表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，在這樣的企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)的收益更多地是表現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值波動(dòng)，因此公允價(jià)值計(jì)量有可能促使企業(yè)的利潤(rùn)增加，但也有可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)一定的虧損。

（三）會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)會(huì)影響到公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的應(yīng)用

因?yàn)閯倓倧挠?jì)劃經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型過(guò)來(lái)，目前我國(guó)很多企業(yè)的管理結(jié)構(gòu)還存在著一定的缺陷。尤其是部分高管人員以及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)方面的缺陷，致使公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的應(yīng)用出現(xiàn)了很多不良現(xiàn)象，比如操控利潤(rùn)、粉飾賬表等。而且部分財(cái)務(wù)人員在直面權(quán)力和金錢的誘惑時(shí)，把持不住自身的道德底線，致使會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的使用出現(xiàn)了主觀臆斷，濫用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則等現(xiàn)象，使得會(huì)計(jì)信息的可靠性下降，這些現(xiàn)象都是因?yàn)闀?huì)計(jì)人員道德素質(zhì)不高所引起的。

三、如何兼顧公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性

（一）改善市場(chǎng)環(huán)境，明確公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系

對(duì)于當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的發(fā)展現(xiàn)狀而言，在公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的應(yīng)用過(guò)程中，要想兼顧二者，就必須要改善經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境。通過(guò)一系列政策措施和手段，建立起活躍度高、開(kāi)放自由、統(tǒng)一而又能夠?qū)崿F(xiàn)充分競(jìng)爭(zhēng)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，使交易市場(chǎng)上的各個(gè)企業(yè)能夠真正成為自由交易的主體，以此實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)價(jià)格的公允性。與此同時(shí)，在利用公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的過(guò)程中，必須要明確二者之間的關(guān)系，這是保證二者使用效果的基礎(chǔ)。

首先，必須明確公允價(jià)值的應(yīng)用與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性存在著一致性，其主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)減值資產(chǎn)的計(jì)量以及報(bào)告上。會(huì)計(jì)的本質(zhì)是反映企業(yè)的資產(chǎn)變動(dòng)，此處的資產(chǎn)變動(dòng)包括增值資產(chǎn)和減值資產(chǎn)兩部分。為了證明公允價(jià)值的應(yīng)用與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性之間存在著一致性，此處可以舉例說(shuō)明。

假如某公司購(gòu)進(jìn)了一臺(tái)當(dāng)前市場(chǎng)上的時(shí)尚生產(chǎn)設(shè)備，該公司以直線法對(duì)該設(shè)備進(jìn)行計(jì)提折舊，并作好相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。在設(shè)備使用的前期，因?yàn)槭袌?chǎng)對(duì)該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品具有極高的認(rèn)可度，促使其產(chǎn)品的銷售極好，為企業(yè)帶來(lái)了極高的經(jīng)濟(jì)效益。但是，隨著設(shè)備市場(chǎng)的發(fā)展，市場(chǎng)時(shí)尚發(fā)生了變化，該設(shè)備所生產(chǎn)的商品漸漸無(wú)法滿足人們的需求，很多人不再購(gòu)買其產(chǎn)品，產(chǎn)品滯銷現(xiàn)象嚴(yán)重。至此，該設(shè)備不能再給企業(yè)帶來(lái)效益，這種情況顯示該固定資產(chǎn)發(fā)生了減值。為了正確核算該固定資產(chǎn)的期末價(jià)值，以會(huì)計(jì)穩(wěn)定性原則來(lái)對(duì)其進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試并計(jì)提減值損失。同樣，可以采用公允價(jià)值計(jì)量來(lái)對(duì)其期末價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。雖然公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在處理該設(shè)備期末價(jià)值時(shí)所使用的方法存在著不同，但是其本質(zhì)并無(wú)差異，都不會(huì)影響到企業(yè)的利潤(rùn)表質(zhì)量。由此可見(jiàn)，公允價(jià)值的應(yīng)用與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性存在著一致性。

其次，必須明確公允價(jià)值的應(yīng)用與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性存在著對(duì)立性，其主要體現(xiàn)在對(duì)企業(yè)增值資產(chǎn)的處理方面。同樣舉例說(shuō)明，假如A企業(yè)購(gòu)買了當(dāng)前B企業(yè)（該企業(yè)正處于發(fā)展的黃金時(shí)期）的股票，并且將該股票作為一項(xiàng)金融資產(chǎn)持有。股票價(jià)格一直處于上升狀態(tài)，給A企業(yè)的資產(chǎn)增值帶來(lái)了極大的作用。那么，在期末時(shí)該如何計(jì)量該股票的價(jià)值呢？若以公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行處理，則應(yīng)該將該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值反映出來(lái)，然后核算公允價(jià)值的變動(dòng)收益。若以會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則進(jìn)行處理，便不會(huì)理會(huì)企業(yè)的增值價(jià)值。時(shí)間一長(zhǎng)，以會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則反映出的金融價(jià)值就會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于當(dāng)前的真實(shí)價(jià)值。此種情況反映出，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)企業(yè)損失和利潤(rùn)、收入和支出、資產(chǎn)和負(fù)債的處理屬于非對(duì)稱性的，人為的制造出了一種主觀偏差，影響到了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，而失真的會(huì)計(jì)信息一定會(huì)影響到信息使用者的正確決策，這對(duì)企業(yè)的發(fā)展來(lái)說(shuō)是不利的。

通過(guò)對(duì)二者關(guān)系的明確分析，要求企業(yè)必須要在維護(hù)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上利用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性才能保證企業(yè)的利潤(rùn)價(jià)值。而當(dāng)二者發(fā)生沖突時(shí)，必須要以經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性作為參考依據(jù)，當(dāng)不確定性比較高時(shí)，必須要優(yōu)先考慮會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，以此降低企業(yè)所面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）充分披露公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性應(yīng)用中的沖突問(wèn)題

不同企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)不確定性是不相同的，使得會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的應(yīng)用范圍、應(yīng)用時(shí)間等也存在著一定差別。此時(shí)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值產(chǎn)生的沖突對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)信息的影響也會(huì)不同。所以在披露時(shí)，必須要將會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的應(yīng)用時(shí)間、應(yīng)用范圍等信息揭示出來(lái)，同時(shí)還要將其與公允價(jià)值的沖突對(duì)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)信息的影響也披露出來(lái)。因此，有必要在信息披露中充分說(shuō)明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程序，揭示因與其他會(huì)計(jì)原則的沖突而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度及其變動(dòng)情況。充分的信息披露能有效地提高信息可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，防止沖突進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者。比如，同民營(yíng)上市公司相比，國(guó)有上市公司可能更偏好通過(guò)公允價(jià)值的計(jì)量來(lái)滿足國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)作績(jī)效的考核目標(biāo)。尤其是自2010年始，國(guó)資委要求所有央企采用EVA指標(biāo)對(duì)公司業(yè)績(jī)進(jìn)行度量以來(lái)，央企這方面的問(wèn)題可能更甚。隨著以央企為代表的國(guó)有企業(yè)規(guī)模越來(lái)越大，涉及行業(yè)和范圍越來(lái)越廣，民營(yíng)企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)日趨嚴(yán)峻。雖然所得稅征繳過(guò)程中應(yīng)納稅所得是獨(dú)立的，但是所得稅的稅基仍然依賴于公司會(huì)計(jì)信息。為了將更多的資本留存于企業(yè)內(nèi)部，而不是通過(guò)繳稅等形式從企業(yè)流出，民營(yíng)企業(yè)可能更愿意用歷史成本把真實(shí)的財(cái)務(wù)盈利掩蓋起來(lái)，而拒絕采用公允價(jià)值。信息披露能夠提高會(huì)計(jì)信息的可比性，幫助企業(yè)管理者準(zhǔn)確把握企業(yè)的財(cái)務(wù)情況，以便做出正確的判斷。

（三） 提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的道德素質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)其工作的監(jiān)督

雖然當(dāng)前我國(guó)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)得到不斷地完善與發(fā)展，但是在具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)工作還是存在著一定的主觀因素，尤其是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性需要人的主觀判斷，因此在會(huì)計(jì)人員運(yùn)用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的時(shí)候存在很大的主觀因素，結(jié)果會(huì)造成會(huì)計(jì)事實(shí)與會(huì)計(jì)判斷存在一定的差距，因此為了提高會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，需要從會(huì)計(jì)人員自身的專業(yè)素質(zhì)道德方面入手，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員道德素質(zhì)的培養(yǎng)，加強(qiáng)對(duì)其工作的監(jiān)督，這是保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的關(guān)鍵。首先，企業(yè)必須要對(duì)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德、法律意識(shí)進(jìn)行培養(yǎng)，讓其意識(shí)到高尚的職業(yè)道德是保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的關(guān)鍵，促使其在工作時(shí)嚴(yán)格要求自己遵循相關(guān)的規(guī)定和制度。任何會(huì)計(jì)工作的最終完成的都需要人來(lái)操作，而且如論如何先進(jìn)的制度也必須要依靠人的自覺(jué)遵守，才能實(shí)現(xiàn)制度建立的目的。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與否，除了各項(xiàng)制度規(guī)范的保障外，最主要的就是根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷作為主觀因素，需要會(huì)計(jì)人員具備專業(yè)素質(zhì)高的職業(yè)道德才能保證其做出的職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)事實(shí)相符，因此企業(yè)要在法律層面、職業(yè)道德層面對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行教育與培訓(xùn)，提高他們的思想意識(shí)，進(jìn)一步提高他們的職業(yè)道德素質(zhì)；其次，要發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用。加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)部門、證交所、監(jiān)管部門的社會(huì)監(jiān)督，促使企業(yè)嚴(yán)格遵守相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，不濫用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，確保會(huì)計(jì)信息的公允性。雖然會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則賦予了會(huì)計(jì)人員一定的主觀自由決策權(quán)，但是并不是代表會(huì)計(jì)人員就可以隨意的進(jìn)行會(huì)計(jì)信息披露，不對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)等，因此為了約束會(huì)計(jì)人員的行為，必須要借助外界的力量加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督管理，企業(yè)管理部門要與證監(jiān)部門、會(huì)計(jì)事務(wù)所等建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，通過(guò)部門之間的互動(dòng)監(jiān)督，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

四、結(jié)束語(yǔ)

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步和發(fā)展，公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的綜合運(yùn)用對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著不可忽視的作用。而要充分發(fā)揮二者的作用，關(guān)鍵是要明確二者的關(guān)系，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的培養(yǎng)，以此保證會(huì)計(jì)信息的公允性以及會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的合理利用。

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[4] 沈兆紅.金融危機(jī)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)——對(duì)后金融時(shí)代公允價(jià)值的思考[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013（3）：156.

[5] 王均偉.后金融危機(jī)時(shí)期會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的思考——基于公允價(jià)值會(huì)計(jì)[J].現(xiàn)代商業(yè)，2013（2）：216-217.

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