公允價(jià)值計(jì)量屬性的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

摘要：公允價(jià)值計(jì)量屬性作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的五種計(jì)量屬性之一，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施近五年的會(huì)計(jì)實(shí)踐中并沒有得到廣泛的運(yùn)用，本文試從諾思制度變遷分析框架對(duì)其進(jìn)行研究和分析，從中找出原因，并提出一些建議。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 歷史成本 產(chǎn)權(quán) 交易費(fèi)用 意識(shí)形態(tài)

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用背景

2006年2月26日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性，隨后出臺(tái)的38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)要素計(jì)量準(zhǔn)則有30項(xiàng)，其中有17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量越來越成為會(huì)計(jì)計(jì)量模式未來的發(fā)展方向。當(dāng)時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，特別是公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用有一定的時(shí)代背景。

（一）資本市場(chǎng)的發(fā)展給公允價(jià)值提供了運(yùn)用空間。我國(guó)從20世紀(jì)90年代初首次建立資本市場(chǎng)以來，經(jīng)過了十幾年的發(fā)展，資本市場(chǎng)的交易規(guī)模已越來越大，如我國(guó)證券交易額從1993年約6 500億元發(fā)展到2005年的約30 000億，增加近5倍，上市公司從1993年183家發(fā)展到2005年 1 381家，為實(shí)現(xiàn)公允、公平的市場(chǎng)交易和保護(hù)中小投資者的利益，需要反映現(xiàn)有企業(yè)價(jià)值的報(bào)表信息，因此決策有用觀的呼聲越來越高，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用為降低投資者的信息搜尋成本、實(shí)現(xiàn)等價(jià)交換提供了可能。據(jù)估計(jì)，新準(zhǔn)則實(shí)施后A股公司凈利可能增加200億元。

（二）要素市場(chǎng)的發(fā)展和完善為公允價(jià)值提供了現(xiàn)實(shí)依據(jù)。我國(guó)自1994年確定建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以來，生產(chǎn)資料、人力資源等要素逐步形成全國(guó)性、統(tǒng)一的開放市場(chǎng)，統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，2006年社會(huì)消費(fèi)品零售總額中市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)比重95.3%，生產(chǎn)資料銷售總額中市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)比重97.1%，農(nóng)副產(chǎn)品收購總額中市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)比重92.1%，價(jià)格市場(chǎng)化程度保持高位穩(wěn)定。要素市場(chǎng)的發(fā)展和完善形成了相對(duì)公開、透明的價(jià)格機(jī)制，為會(huì)計(jì)要素提供公允價(jià)值計(jì)量的市價(jià)信息來源。

（三）國(guó)際化的背景為公允價(jià)值提供了外部動(dòng)力。隨著國(guó)際分工和貿(mào)易全球化的形成，各國(guó)之間為了爭(zhēng)奪世界市場(chǎng)和保護(hù)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)進(jìn)行了激勵(lì)的競(jìng)爭(zhēng)，為了保護(hù)本國(guó)企業(yè)和市場(chǎng)，以各種借口限制外國(guó)商品的進(jìn)口是國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中所經(jīng)常采取的手段，我國(guó)就多次受到以“傾銷”為借口對(duì)我國(guó)出口商品的限制。如僅2004年我國(guó)就遭受68起反傾銷調(diào)查，涉案金額約30億美元，2005年約為21億美元。為了形成與國(guó)際市場(chǎng)趨同的成本核算屬性，減少貿(mào)易摩擦和討價(jià)還價(jià)的費(fèi)用，主動(dòng)適應(yīng)世界市場(chǎng)的需要，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值計(jì)量屬性。

（四）監(jiān)管體系的完善為公允價(jià)值合理運(yùn)用提供了法律保證。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是法制經(jīng)濟(jì)，為了能夠使市場(chǎng)活動(dòng)順利地完成，必須建立制度規(guī)范人們的行為，減少人們?cè)诋a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的不確定性，降低交易成本。因此我國(guó)建立以會(huì)計(jì)法、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為基礎(chǔ)的財(cái)經(jīng)法律制度，并逐步完善對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管法律體系，形成了以審計(jì)為主要屬性的監(jiān)督制度。這些對(duì)企業(yè)以公允價(jià)值為手段操縱利潤(rùn)的行為進(jìn)行了有效的抑制，為公允價(jià)值的合理運(yùn)用提供了法律保證。

（五）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高為公允價(jià)值計(jì)量提供了可行性。我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界經(jīng)過近二十年在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中會(huì)計(jì)工作的實(shí)踐、理論研究，技能水平和職業(yè)素質(zhì)得到了極大的提高，為公允價(jià)值的計(jì)量提供了人力保障。因此，在當(dāng)時(shí)條件下，我國(guó)逐步運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟，公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性可以得到較為廣泛的運(yùn)用。

但通過近幾年會(huì)計(jì)實(shí)踐工作，公允價(jià)值并沒有成為主導(dǎo)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用存在一定限制，如2009年772家上市公司年報(bào)對(duì)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目的披露中，僅25家公司采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，究其原因，筆者認(rèn)為可以從諾思的制度變遷分析框架中發(fā)現(xiàn)原因。

二、限制公允價(jià)值運(yùn)用的因素分析

諾思在《經(jīng)濟(jì)史中的結(jié)構(gòu)與變遷》中認(rèn)為：在要素相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化出現(xiàn)利益空間和產(chǎn)權(quán)空白時(shí)，利益集團(tuán)為了得到潛在利益，實(shí)現(xiàn)利益的相對(duì)均衡狀態(tài)，需要制定新的制度界定產(chǎn)權(quán)；同時(shí)，新制度是否具有生命力取決于：是否經(jīng)濟(jì)有效地界定和計(jì)量產(chǎn)權(quán)以達(dá)到降低交易費(fèi)用實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化的目標(biāo)，有沒有帶來國(guó)家自身利益的提高，人們能否普遍的接受三個(gè)條件。但諾思的產(chǎn)權(quán)理論并沒有進(jìn)一步闡述要素相對(duì)價(jià)格發(fā)生變化的主要原因，根據(jù)生產(chǎn)力決定生產(chǎn)關(guān)系和科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力的論斷，筆者認(rèn)為：由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，導(dǎo)致要素的供需數(shù)量和結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，雙方談判的力量和偏好隨之變化，要素價(jià)格隨之變化。因此，公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)制度規(guī)定的計(jì)量模式和界定產(chǎn)權(quán)的手段之一，實(shí)質(zhì)是一種制度，其替代歷史成本是科學(xué)技術(shù)、產(chǎn)權(quán)、交易費(fèi)用、國(guó)家和意識(shí)形態(tài)五個(gè)因素共同作用的結(jié)果。但公允價(jià)值未能成為主導(dǎo)型計(jì)量屬性，可從上述五個(gè)因素的分析中找到答案。

（一）科學(xué)技術(shù)：限制公允價(jià)值運(yùn)用的內(nèi)在因素?？茖W(xué)技術(shù)作為第一生產(chǎn)力，其對(duì)公允價(jià)值的影響實(shí)質(zhì)上作用于計(jì)量的三要素即事物本身和被計(jì)量事物的屬性（勞動(dòng)對(duì)象）、計(jì)量者（勞動(dòng)力）和計(jì)量可用工具（勞動(dòng)工具）產(chǎn)生的影響。

1.科學(xué)技術(shù)對(duì)勞動(dòng)對(duì)象的影響。（1）科學(xué)技術(shù)對(duì)計(jì)量事物本身的影響。公允價(jià)值作為以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性，分為三個(gè)層級(jí)：一是如采用第一、二層級(jí)進(jìn)行計(jì)量，計(jì)量事物本身必須具備相同或類似要素的活躍市場(chǎng)，活躍市場(chǎng)的特征主要體現(xiàn)在廣泛的可接受性、相對(duì)穩(wěn)定性和持續(xù)性。由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步：①計(jì)量事物（勞動(dòng)對(duì)象）更新?lián)Q代速度的加劇和替代品的增加，如20世紀(jì)80-90年代，美國(guó)產(chǎn)品的市場(chǎng)生命周期平均為3年，1995年已縮短到不到2年，導(dǎo)致要素市場(chǎng)不具有持續(xù)性和相對(duì)穩(wěn)定性；相對(duì)于產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度而言，企業(yè)主體的要素使用生命周期具有相對(duì)穩(wěn)定性，許多資產(chǎn)包括大量企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的專用資產(chǎn)由于資產(chǎn)市場(chǎng)淘汰導(dǎo)致缺乏市價(jià)信息對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。②由于我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的時(shí)間較短，要素市場(chǎng)相對(duì)薄弱，導(dǎo)致絕大部分資產(chǎn)未能形成全國(guó)統(tǒng)一的要素市場(chǎng)，市價(jià)信息不具有普遍的可接受性。因此在我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用只能是具有全國(guó)統(tǒng)一的公允報(bào)價(jià)系統(tǒng)且成熟的活躍市場(chǎng)領(lǐng)域（如金融資產(chǎn)和一些通用性資產(chǎn)）得到有限的運(yùn)用。二是如采用第三層級(jí)的估價(jià)技術(shù)，則要求對(duì)未來現(xiàn)金流量及風(fēng)險(xiǎn)具有可估計(jì)性。由于科技的進(jìn)步，產(chǎn)品的生命周期正在加速縮短，替代品大量涌現(xiàn)，這為估計(jì)未來現(xiàn)金流量增加風(fēng)險(xiǎn)和不確定性，相應(yīng)影響公允價(jià)值計(jì)量的合理性和客觀性。（2）科學(xué)技術(shù)對(duì)被計(jì)量事物屬性的影響。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)要素的使用價(jià)值和用途越來越廣，公允價(jià)值計(jì)量屬性以交易的視角對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)，其取決于市場(chǎng)最優(yōu)使用價(jià)值，但企業(yè)的要素資產(chǎn)只能滿足特定使用價(jià)值，以市場(chǎng)的最優(yōu)使用價(jià)值產(chǎn)生的價(jià)值估算特定用途產(chǎn)生的價(jià)值，本身不符合配比原則。endprint

2.科學(xué)技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量工具的影響。由于科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)計(jì)量的手段從原始的手工做賬到現(xiàn)在通用的會(huì)計(jì)電算化核算方式的轉(zhuǎn)變，提高了會(huì)計(jì)核算的速度，保證了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。但與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比，由于我國(guó)信息技術(shù)整體水平和網(wǎng)絡(luò)化技術(shù)還很落后，信息成本還較高，公允價(jià)值來源于不確定的市場(chǎng)或未來等原因，設(shè)計(jì)電算化操作程序進(jìn)行后續(xù)和終止計(jì)量較為困難；歷史成本后續(xù)和終止計(jì)量來源于設(shè)定的會(huì)計(jì)處理方法，設(shè)計(jì)程序較為簡(jiǎn)單，更適合通過電算化核算方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量和終止計(jì)量，更能相對(duì)降低會(huì)計(jì)人員的工作量和企業(yè)信息成本，得到會(huì)計(jì)人員的青睞。

3.科學(xué)技術(shù)對(duì)勞動(dòng)對(duì)象的影響。公允價(jià)值是一種估價(jià)方式，特別是第二、第三層級(jí)的計(jì)量需要會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)素質(zhì)和技能水平。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)2011年會(huì)計(jì)人員數(shù)量已達(dá)到1 400萬人，但具有高級(jí)會(huì)計(jì)職稱的人數(shù)僅為8萬人，具有研究生學(xué)歷的會(huì)計(jì)人員僅為4萬人左右，人員的層次相對(duì)低下一定程度上影響了我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量屬性的廣泛采用。

（二）產(chǎn)權(quán)：影響公允價(jià)值運(yùn)用的驅(qū)動(dòng)因素。“所謂產(chǎn)權(quán)指的是人們所接受的、由物的存在引起的、與物的使用有關(guān)的人與人之間的行為關(guān)系”。產(chǎn)權(quán)必須是明確界定和可以計(jì)量的，因?yàn)檫@是產(chǎn)權(quán)管理、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、分割和限定自身行為的前提。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為界定和計(jì)量產(chǎn)權(quán)的工具，必須是能夠有效和經(jīng)濟(jì)地計(jì)量產(chǎn)權(quán)，其作用主要服務(wù)于產(chǎn)權(quán)行為。

1.從產(chǎn)權(quán)管理行為來看，在委托代理制的現(xiàn)代公司制企業(yè)中，代理人接受委托，代為管理和經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，同時(shí)，根據(jù)其業(yè)績(jī)獲取報(bào)酬和承擔(dān)經(jīng)營(yíng)責(zé)任。Ijiri認(rèn)為歷史成本能夠?yàn)檫@些以經(jīng)營(yíng)責(zé)任為導(dǎo)向的計(jì)量指標(biāo)提供最好的輸入數(shù)據(jù)。歷史成本作為產(chǎn)權(quán)管理較優(yōu)的方式，得到現(xiàn)有股東和經(jīng)理層的偏好，這自然影響了公允價(jià)值的運(yùn)用。

2.從產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓來講，首先，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的依據(jù)是以企業(yè)價(jià)值為基礎(chǔ)，公允價(jià)值反映的是資產(chǎn)市價(jià)，并不反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值，如果說歷史成本與企業(yè)價(jià)值不具有相關(guān)性，那么公允價(jià)值與企業(yè)價(jià)值也不具有相關(guān)性；其次，采用公允價(jià)值計(jì)量會(huì)計(jì)要素，不僅要考慮到使用性貶值，而且要考慮市場(chǎng)的技術(shù)性貶值，資產(chǎn)貶值的程度相對(duì)于僅考慮使用性貶值的歷史成本計(jì)價(jià)屬性而言，可能有過之而無不及，加之近幾年以公允價(jià)值計(jì)量的資本市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)的低迷，使現(xiàn)有投資者的利益受損，報(bào)表是經(jīng)營(yíng)者根據(jù)現(xiàn)有投資者的意圖編制的，因此，現(xiàn)有投資者為了自身價(jià)值最大化，在一定程度上抵制公允價(jià)值的廣泛使用。

3.從產(chǎn)權(quán)分割行為來看，現(xiàn)代公司制企業(yè)實(shí)行的是資本保全制度，不允許現(xiàn)有股東隨意分割股權(quán)，一旦公司破產(chǎn)，則以清算價(jià)值來分割企業(yè)產(chǎn)權(quán)，這與正常經(jīng)營(yíng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量具有較大的差異，因此，公允價(jià)值計(jì)量屬性不適用于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)。這也影響企業(yè)對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用。

（三）交易費(fèi)用：限制公允價(jià)值運(yùn)用的直接因素。在《企業(yè)的性質(zhì)》中，科斯提出了交易費(fèi)用理論，并指出了交易費(fèi)用是企業(yè)替代市場(chǎng)的主要原因。對(duì)于交易費(fèi)用，目前尚未有明確的定義，但一般而言，交易費(fèi)用是個(gè)人交換他們對(duì)于經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的所有權(quán)和確立他們的排他性權(quán)利的費(fèi)用。雙方要進(jìn)行交易，就必須尋找交易對(duì)象，這種尋找活動(dòng)要產(chǎn)生信息生產(chǎn)、搜尋費(fèi)用和判斷費(fèi)用。

1.從信息生產(chǎn)者的角度來講，公允價(jià)值計(jì)量屬性因?yàn)樯婕八褜は嗤蝾愃瀑Y產(chǎn)市價(jià)信息和對(duì)會(huì)計(jì)要素估價(jià)的費(fèi)用，相應(yīng)增加企業(yè)的信息搜尋和生產(chǎn)費(fèi)用；如采用估價(jià)技術(shù)，由于信息的相對(duì)模糊性，勢(shì)必增加責(zé)任成本，企業(yè)為了規(guī)避責(zé)任，減少信息生產(chǎn)成本，傾向于以歷史成本作為主要計(jì)量屬性反映財(cái)務(wù)信息。

2.從信息搜尋者的角度來看，在產(chǎn)權(quán)交易中，一是多大程度信賴財(cái)務(wù)報(bào)表。魏劍等人對(duì)南京市322名股民的社會(huì)調(diào)查中，108名被調(diào)查者不以財(cái)務(wù)信息作出決策，占到34%；多數(shù)不關(guān)注會(huì)計(jì)信息的被調(diào)查者認(rèn)為上市公司披露的信息失真、不完整和滯后是其主要原因。二是多大程度上依賴報(bào)表信息，即使在66%的關(guān)注財(cái)務(wù)信息被調(diào)查者中，只有10.7%的股民完全能夠讀懂上市公司披露的財(cái)務(wù)信息。這說明89.3%的股民缺乏對(duì)財(cái)務(wù)信息的甄別能力，增加了財(cái)務(wù)信息的判斷費(fèi)用，自然在決策中不可能完全依賴財(cái)務(wù)信息。三是多大程度上利用財(cái)務(wù)信息。FEI和普華永道進(jìn)行網(wǎng)上在線調(diào)查：88%的被調(diào)查者反饋現(xiàn)行會(huì)計(jì)和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)過于復(fù)雜、難以理解，執(zhí)行成本太高，無法利用財(cái)務(wù)信息。這說明在現(xiàn)行投資者的學(xué)歷、知識(shí)結(jié)構(gòu)和入市經(jīng)驗(yàn)非常缺乏的條件下，普遍采用公允價(jià)值計(jì)量屬性勢(shì)必增加會(huì)計(jì)信息的搜尋費(fèi)用、甄別費(fèi)用和信息的執(zhí)行費(fèi)用，這也決定了歷史成本計(jì)量屬性成為主要計(jì)量屬性。四是怎樣利用財(cái)務(wù)信息。與其說信息搜尋者是通過財(cái)務(wù)信息了解企業(yè)自身的價(jià)值，不如說，信息搜尋者可以通過過去的財(cái)務(wù)信息驗(yàn)證企業(yè)戰(zhàn)略的恰當(dāng)性、管理人員的戰(zhàn)略眼光、員工的素質(zhì)和實(shí)施戰(zhàn)略的能力，可以通過驗(yàn)證來判斷企業(yè)價(jià)值，而不是利用報(bào)表來反映企業(yè)價(jià)值。歷史成本的可驗(yàn)證性能夠滿足信息搜尋者的驗(yàn)證需要。

3.從監(jiān)管者的角度來看，通過估價(jià)技術(shù)估計(jì)要素公允價(jià)值，一方面因?yàn)闀?huì)計(jì)人員處理信息成本太高而得不償失；另一方面由于缺少可靠數(shù)據(jù)來源，容易使企業(yè)以此為手段操縱利潤(rùn)，給資本市場(chǎng)帶來嚴(yán)重的負(fù)面影響，同時(shí)使監(jiān)管費(fèi)用太高變?yōu)椴豢赡堋?/p>

（四）國(guó)家因素：限制公允價(jià)值的強(qiáng)制性因素。諾思論述分析了國(guó)家有兩個(gè)基本目的：一是界定形成產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的競(jìng)爭(zhēng)和合作的基本規(guī)則，使統(tǒng)治者的自身利益最大化。二是在第一個(gè)目的的框架中降低交易費(fèi)用以使社會(huì)利益最大化，從而增加稅基達(dá)到增加稅收的目的。對(duì)于國(guó)家的作用，諾思作出了回答：國(guó)家僅僅在統(tǒng)治者的福利最大化目標(biāo)范圍內(nèi)促進(jìn)和界定有效率的產(chǎn)權(quán)。

在我國(guó)，資本市場(chǎng)占有絕對(duì)控股權(quán)的是國(guó)家。第一，我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，以國(guó)家整體利益最大化為原則，國(guó)家為了發(fā)揮宏觀調(diào)控和服務(wù)社會(huì)的功能，對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的產(chǎn)業(yè)實(shí)行了國(guó)家占有絕對(duì)控股權(quán)的產(chǎn)權(quán)制度。國(guó)家作為大股東其目標(biāo)是為了對(duì)代理人的監(jiān)管，保證代理人對(duì)資產(chǎn)的保值增值，歷史成本因?yàn)榭煽俊⒄鎸?shí)，是受托責(zé)任首選的計(jì)量屬性，這在一定程度上形成公允價(jià)值廣泛使用的障礙。第二，國(guó)家通過稅收的方式參與企業(yè)收益的分配，如采用公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)稅收納稅申報(bào)、稅額完整入庫和稅務(wù)檢查增加了難度和成本，導(dǎo)致自身利益受到影響，歷史成本由于具有可驗(yàn)證性的優(yōu)點(diǎn)，受到稅務(wù)部門的青睞；同時(shí)，納稅是以企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收益為基礎(chǔ)，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的潛在收益并未成為應(yīng)納稅所得額，這也妨礙公允價(jià)值的運(yùn)用基礎(chǔ)。第三，在全球一體化的背景下，國(guó)家為了降低國(guó)際貿(mào)易的交易費(fèi)用，實(shí)行與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及公允價(jià)值計(jì)量屬性。但通過近幾年的貿(mào)易實(shí)踐，如2002年我國(guó)加入WTO后，GDP為120 333億元，出口總值為3 256億美元；2005年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)前，GDP為182 321億元，出口總值為7 620億美元，出口總值增長(zhǎng)為2.34倍，遠(yuǎn)大于GDP1.51倍的增長(zhǎng)率；2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后到2011年，我國(guó)GDP為471 564億元，出口總值為18 986億美元，與2005年相比，出口總值增長(zhǎng)近2.49倍，低于GDP2.59倍的增長(zhǎng)速度；同時(shí)，2011年我國(guó)受到別國(guó)貿(mào)易救濟(jì)調(diào)查為69次，共達(dá)59億美元，比2004年增加近1倍，這說明通過采用公允價(jià)值計(jì)量屬性達(dá)到國(guó)際趨同，減少貿(mào)易摩擦、增加出口比重的意圖并未完全得以實(shí)現(xiàn)，這自然影響國(guó)家在主觀意圖對(duì)公允價(jià)值進(jìn)一步廣泛運(yùn)用的力度。第四，會(huì)計(jì)目標(biāo)的限制。在2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)置于決策有用觀之前，這說明我國(guó)立法意圖首先強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整，其次才是信息的決策有用，歷史成本相對(duì)于公允價(jià)值而言，對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整更有保證，這也是采用歷史成本計(jì)量屬性占主導(dǎo)地位的主要原因。endprint

（五）意識(shí)形態(tài)：限制公允價(jià)值的誘導(dǎo)性因素。諾思在《經(jīng)濟(jì)史中的結(jié)構(gòu)與變遷》中詳細(xì)地論述了意識(shí)形態(tài)。在諾思看來，意識(shí)形態(tài)是由相互關(guān)系的、包羅萬象的世界觀構(gòu)成，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性作為計(jì)量產(chǎn)權(quán)以降低交易費(fèi)用的工具，是人們有意識(shí)選擇的結(jié)果，人們共有的信念和道德觀對(duì)此具有一定的影響。雖然我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行屬性已深得人心，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)和合作、個(gè)人利益最大化等意識(shí)形態(tài)已形成，為了取得個(gè)人利益最大化，投資包括直接和間接投資成為了時(shí)尚，投資需要企業(yè)提供決策有用的信息。但由于下列意識(shí)形態(tài)的原因，導(dǎo)致公允價(jià)值的運(yùn)用受到限制。第一，價(jià)值觀的影響。我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，社會(huì)主義的價(jià)值觀、道德觀和國(guó)家利益至上是主流的意識(shí)形態(tài)，產(chǎn)權(quán)的主要形式公有制主體是不可動(dòng)搖的，在資本市場(chǎng)，國(guó)有股占主體地位就理所當(dāng)然，計(jì)量國(guó)有產(chǎn)權(quán)的受托責(zé)任是會(huì)計(jì)的重點(diǎn)，這是公允價(jià)值計(jì)量屬性未能得到廣泛運(yùn)用的原因之一。第二，誠(chéng)信度的影響。根據(jù)2012年7月16日《財(cái)經(jīng)》雜志報(bào)道：滬深兩市被操縱股票曾達(dá)到80%。這說明在我國(guó)資本市場(chǎng)缺乏誠(chéng)信體系，在誠(chéng)信體系比較缺乏的前提下，國(guó)家傾向于嚴(yán)格的管制政策，歷史成本計(jì)量屬性與公允價(jià)值相比，更具有說服力和有利于國(guó)家的監(jiān)管。第三，會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的影響。會(huì)計(jì)作為一門科學(xué)，其對(duì)象為對(duì)過去的交易和事項(xiàng)進(jìn)行反映和監(jiān)督，歷史成本計(jì)量屬性就是過去交易的價(jià)值體現(xiàn)，更符合會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)和真實(shí)可靠、如實(shí)反映和可驗(yàn)證性特點(diǎn)，公允價(jià)值計(jì)量屬性是立足于現(xiàn)在，建立在假想交易基礎(chǔ)上的估價(jià)技術(shù)，形成的報(bào)表成為估值報(bào)表，這樣的報(bào)表很難得到使用者的信任和接受。不符合人們對(duì)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的理解。

三、公允價(jià)值計(jì)量屬性的完善

（一）首先建立和健全資本市場(chǎng)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)。資本和生產(chǎn)要素等活躍市場(chǎng)的健全和完善可以給企業(yè)提供公允價(jià)值信息，是企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)。通過市場(chǎng)提供的公允價(jià)值信息可以降低各相關(guān)者信息搜尋和討價(jià)還價(jià)及執(zhí)行的費(fèi)用，使產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和保管有據(jù)有證，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的優(yōu)化配置；更重要的是，由于我國(guó)在近三十年的改革開放的過程中，已逐步建立健全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，資本市場(chǎng)作為配置資源的手段越來越受到重視，產(chǎn)權(quán)交換越來越成為人們經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重心，如何提供會(huì)計(jì)報(bào)表以降低人們搜尋信息和判斷的費(fèi)用成為采用會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)考慮的重點(diǎn)。該種計(jì)量屬性編制的會(huì)計(jì)報(bào)表能夠反映企業(yè)組織的真正價(jià)值，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的公允、公平的交換。

（二）國(guó)家進(jìn)一步完善監(jiān)管體系。 公允價(jià)值之所以沒有歷史成本可靠，就是因?yàn)闊o據(jù)可查，是一種估價(jià)技術(shù)。但如果公允價(jià)值的數(shù)據(jù)來源于資本市場(chǎng)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)，就可以做到有據(jù)可查，有證可依，即市場(chǎng)證據(jù)作為會(huì)計(jì)計(jì)量的憑證。但如何保證資本市場(chǎng)和生產(chǎn)要素市場(chǎng)是以公開、公平、公正的方式進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，這就要求國(guó)家利用自身的權(quán)力優(yōu)勢(shì)加強(qiáng)監(jiān)督體系的建立、健全和執(zhí)行力度，對(duì)違反公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)原則的單位和個(gè)人進(jìn)行懲治；同時(shí)，由于市場(chǎng)規(guī)模的擴(kuò)大，監(jiān)督成本越來越高，個(gè)人由于成本效益原則和“搭便車”的機(jī)會(huì)主義的行為，已越來越無能力和動(dòng)力對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行監(jiān)督，國(guó)家可以利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢(shì)促進(jìn)監(jiān)管職能的發(fā)揮。因此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控，發(fā)揮監(jiān)督職能，從而達(dá)到降低整個(gè)社會(huì)交易費(fèi)用、實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益最大化的目的。

（三）進(jìn)一步強(qiáng)化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)和道德意識(shí)形態(tài)。第一，要加強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)和合作的意識(shí)形態(tài)，通過競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源的有效配置。第二，強(qiáng)化服從國(guó)家利益至上的意識(shí)形態(tài)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家整體利益最大化，在此基礎(chǔ)上達(dá)到個(gè)人利益的最大化。第三，加強(qiáng)社會(huì)主義道德意識(shí)建設(shè)，特別要強(qiáng)化對(duì)經(jīng)理人和會(huì)計(jì)人員的道德規(guī)范，使其能夠不折不扣地完成受托責(zé)任。

四、結(jié)語

由于在新階段上述條件的不成熟和制度的一些缺陷，公允價(jià)值只能適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行運(yùn)用，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算中，由于計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，人們處理信息能力的提高，可以適當(dāng)增加實(shí)物計(jì)量屬性，形成貨幣計(jì)量屬性和實(shí)物計(jì)量屬性并存的格局；同時(shí)，對(duì)于在現(xiàn)階段無法進(jìn)行量化的信息，加大會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和披露的規(guī)范性、強(qiáng)制性。再者，補(bǔ)充提供必要的管理方面的信息（如管理人員討論分析書、財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)報(bào)告）以助投資者決策之用。

隨著我國(guó)改革開放的深入，當(dāng)我國(guó)的環(huán)境、制度和意識(shí)形態(tài)達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量屬性就應(yīng)該成為最主要的計(jì)量屬性，減少其他屬性特別是歷史成本計(jì)量屬性的使用范圍。所以未來的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性將是以公允價(jià)值為主的計(jì)量屬性。

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