如何確認清算分配所得中的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得

如何確認清算分配所得中的股息所得和投資轉(zhuǎn)讓所得

問：本公司曾投資一家公司，2012年因該公司經(jīng)營期滿后，不再繼續(xù)經(jīng)營而解散。本公司分得的剩余資產(chǎn)超過投資成本。請問，分得的剩余資產(chǎn)如何確認投資轉(zhuǎn)讓所得和股息所得？

華陽投資有限公司 許志遠

答：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。投資企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)如何確認股息所得直接影響企業(yè)所得稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）的規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得企業(yè)所得稅計稅依據(jù)。但按此計算的清算所得只是作為計算清算企業(yè)應(yīng)當繳納的企業(yè)所得稅，但并不一定必須繳納。因為企業(yè)清算所得應(yīng)當遵循破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定。而清算所得企業(yè)所得稅并非是清算所得第一清償順序。所以，根據(jù)財稅〔2009〕60號文的規(guī)定，企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格在支付清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)完畢之后，才能將剩余的資產(chǎn)按股東各自出資向進行分配。財稅〔2009〕60號文規(guī)定：被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。

舉例說明：假設(shè)你公司持股200萬份（面值為1元），所占股份為40%，終止清算時清算企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值1900萬元（資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，資產(chǎn)賬面價值為1300萬元），未分配利潤、盈余公積為500萬元，負債全部清償，不考慮清算稅費等其他因素。清算所得稅為（1900－1300）×25%＝600×25%＝150（萬元），剩余資產(chǎn)為1900－150＝1750（萬元）。你公司應(yīng)分配剩余資產(chǎn)為1750×40%＝700（萬元），被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積為500＋（600－150）＝950（萬元），由此你公司應(yīng)確認股息所得額為950×40%＝380（萬元），應(yīng)確認投資轉(zhuǎn)讓所得額為700－380－200＝120（萬元）。

另外應(yīng)當注意股東投資成本的扣除。股東投資成本并不一定就是初始投資成本。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第四條第二款的規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)，以后轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時，也不得扣除轉(zhuǎn)增增加的部分。對股份公司用于增資的資本公積源于股權(quán)（票）溢價之外，即用其他資本公積項目，以及用盈余公積、未分配利潤派送新股，應(yīng)作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資企業(yè)均應(yīng)按規(guī)定征免企業(yè)所得稅。同時增加長期投資的計稅基礎(chǔ)。并且國稅函〔2010〕79號文明確規(guī)定：企業(yè)取得的各項免稅收入所對應(yīng)的各項成本費用，除另有規(guī)定者外，可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓是按照投資企業(yè)在被投資企業(yè)所持有的全部股份為基礎(chǔ)計價的，因此轉(zhuǎn)讓所得包括了投資期內(nèi)被投資企業(yè)所派發(fā)的股票股利的轉(zhuǎn)讓所得。雖然企業(yè)在獲得股票股利時并沒付出資產(chǎn)，但在稅法上已按股票面值確認所得，所以在轉(zhuǎn)讓股權(quán)，確認計稅成本時，應(yīng)按原投資成本加上股票股利的面值。

但在會計處理上，投資企業(yè)收到股票股利時，并沒有增加資產(chǎn)或所有者權(quán)益，持股比例也沒有增加。雖然所收到的股票有市價，但這種市價已存在于原有的股票市值中，在除權(quán)日，會由于派發(fā)股票股利而使開盤價格降低，即使以后市價有可能回升，但在股票未出售前，屬于未實現(xiàn)的增值，根據(jù)收益實現(xiàn)原則，不能將股票股利確認為收益。因此投資企業(yè)收到股票股利時，不用作會計處理，只需在備查簿中登記所增加的股數(shù)。由此可見，計稅投資成本于會計確認的投資成本存在差異。

接上例，假如在被投資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間，取得被投資企業(yè)以盈余公積、未分配利潤派發(fā)紅股100萬股，在會計上確認的投資成本仍然為200萬元。但應(yīng)確認計稅投資成本為200＋100＝（300萬元）。清算應(yīng)確認投資轉(zhuǎn)讓所得700－380－300＝20（萬元）。

趙永福