企業(yè)合并重組中的所得稅事項問題及其處理

黑龍江 李鳳敏 鄧忠紅

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：“除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”。在法人所得稅制下，母子公司構(gòu)成的企業(yè)集團在所得稅繳納環(huán)節(jié)，應(yīng)由母公司與子公司分別繳納。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。我國稅法中，將企業(yè)合并的所得稅處理區(qū)分為一般性稅務(wù)處理（即應(yīng)稅合并）與特殊性稅務(wù)處理（免稅合并）兩類。

對于同一控制下的控股合并，如果稅法認(rèn)定為免稅合并，一般被合并單位的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)相同，在合并報表中不涉及遞延所得稅的調(diào)整；如果稅法認(rèn)定企業(yè)合并為應(yīng)稅合并，則合并報表中被合并單位的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)可能不同，從而產(chǎn)生遞延所得稅。企業(yè)在進(jìn)行重組過程中，將會涉及到企業(yè)合并業(yè)務(wù)，然而，由于企業(yè)合并業(yè)務(wù)無論是會計處理還稅務(wù)處理都比較復(fù)雜，且兩者也存在很多差異，下面，主要就非同一控制下合并報表編制中涉及到的遞延所得稅事項及其處理，進(jìn)行探討。

一、重組日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項及處理

企業(yè)重組發(fā)生后，在控股合并中，購買方按規(guī)定應(yīng)在購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在免稅合并情況下，一方面，需要將購買方實際支付的對價與享有被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額確認(rèn)為“商譽”或“營業(yè)外收入”（由于購買日不需要編制合并利潤表，營業(yè)外收入計入留存收益），形成的商譽，計稅基礎(chǔ)為零，資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，因其對當(dāng)期損益及應(yīng)納稅所得額沒有影響不予確認(rèn)。另一方面，需要將被購買方以賬面價值計價的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整為按公允價值計價，其差額形成暫時性差異，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債與前述差額一并在編制調(diào)整和抵消分錄時計入資本公積。在非免稅合并情況下，購買日一般不產(chǎn)生遞延所得稅。

二、重組日后的資產(chǎn)負(fù)債表日編制合并報表涉及到的遞延所得稅事項及處理

重組發(fā)生日后，在控股合并情況下，購買方應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日編制集團的合并報表。合并報表中涉及到的遞延所得稅事項主要包括下列兩個方面。

（一）被購買方在購買日資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與賬面價值差異形成遞延所得稅，以及后續(xù)計量時資產(chǎn)、負(fù)債價值變動時對遞延所得稅產(chǎn)生的影響

購買日資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與賬面價值差異形成的遞延所得稅處理與購買日的處理相同，對于后續(xù)計量導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的變化，有觀點認(rèn)為應(yīng)該計入資本公積，原因是會計準(zhǔn)則中提及某項交易或事項按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)該計入所有者權(quán)益，由該項交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益。遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時計入資本公積，即使日后資產(chǎn)、負(fù)債價值的變化對損益產(chǎn)生影響，也應(yīng)將遞延所得稅的變化通過資本公積核算，強調(diào)初始計量與后續(xù)計量應(yīng)采用相同的科目或項目，強調(diào)結(jié)轉(zhuǎn)項目的一致性。如購買日計入資本公積的遞延所得稅為負(fù)債，日后調(diào)整或抵消分錄為借記“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“資本公積”，按此種方法編制母公司的長期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)的抵消分錄時，購買日形成資本公積金額將發(fā)生變化，因商譽為該抵消分錄擠出數(shù)，從而商譽項目的金額也將發(fā)生變化。還有觀點認(rèn)為，應(yīng)該計入“所得稅費用”，原因是后續(xù)計量資產(chǎn)、負(fù)債的變動與損益有關(guān)，相關(guān)的遞延所得稅亦應(yīng)計入損益，強調(diào)遞延所得稅的確認(rèn)要考慮階段的不同性，將不同階段的遞延所得稅作為不同事項處理，淡化前后一致性。如購買日計入資本公積的遞延所得稅為負(fù)債，則后續(xù)計量時調(diào)整或抵消分錄為：借記“遞延所得稅負(fù)債”，貸記“所得稅費用”，此種方法下，在后續(xù)計量時抵消分錄中購買日形成的資本公積金額不變，商譽也不變。筆者認(rèn)為第一種處理方式較為合理，第二種處理方式較為簡便。

（二）編制合并報表時集團內(nèi)部交易需要調(diào)整和抵消而產(chǎn)生的遞延所得稅事項

內(nèi)部交易形成遞延所得稅主要與內(nèi)部交易中形成壞賬準(zhǔn)備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等有關(guān)。

當(dāng)集團內(nèi)部交易形成各單位的債權(quán)和債務(wù)時，債權(quán)一方可能計提了壞賬準(zhǔn)備，個別報表中相應(yīng)確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。合并報表中，內(nèi)部交易形成的債權(quán)、債務(wù)、壞賬準(zhǔn)備及相關(guān)的遞延所得稅不予確認(rèn)，需要編制抵消分錄。

當(dāng)內(nèi)部交易形成存貨的情況下，需要將未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵消，涉及到合并報表遞延所得稅的重新確認(rèn)。舉例說明如下：

甲公司2008年取得了乙公司80%的股份，甲公司需要編制包括乙公司在內(nèi)的集團合并報表。當(dāng)年乙公司向甲公司銷售了100件A產(chǎn)品，單位成本10萬元，銷售單價12萬元，甲公司取得上述產(chǎn)品作為存貨核算，甲公司自身不生產(chǎn)A產(chǎn)品。截止2008年末，甲公司購買的A產(chǎn)品均未對外售出，單件A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值為11.5萬。2009年甲公司售出了A產(chǎn)品40件，剩余60件A產(chǎn)品的年末單件可變現(xiàn)凈值為10.8萬元。2010年甲公司售出A產(chǎn)品30件，年末，結(jié)余30件A產(chǎn)品的單件可變現(xiàn)凈值為9萬元。2011年甲公司將剩余A產(chǎn)品全部售出。假設(shè)該企業(yè)所得稅稅率為25%，單件A產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ)為12萬元，形成的可抵扣暫時性差異符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件，不考慮其他遞延所得稅事項。

遞延所得稅計算可以采用兩種方法，下面分別介紹。

第一種方法是，首先將個別報表內(nèi)部交易形成遞延所得稅抵消，然后根據(jù)合并報表資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額形成的暫時性差異乘以稅率確定合并報表的遞延所得稅。如本例中甲公司2008年個別報表圍繞此項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為100×（12-11.5）=50萬元，編制合并報表時應(yīng)將確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)12.5（50×25%）萬元抵消。在合并報表中A產(chǎn)品的賬面價值為100×10=1000萬元，計稅基礎(chǔ)1000×12=1200萬元，合并報表中圍繞此項業(yè)務(wù)應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為（1200-1000）×25%=50萬元，在編制抵消和調(diào)整分錄中應(yīng)予調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)為37.5（50-12.5）萬元。各年度遞延所得稅的計算見表1。

需要注意的是：如個別報表中存在針對此項業(yè)務(wù)的遞延所得稅項目，在編制遞延所得稅調(diào)整和抵消分錄時應(yīng)注意“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”項目的選擇使用。個別報表和合并報表使用的項目均為“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”，則調(diào)整分錄使用項目與之相同；如個別報表確認(rèn)的項目與合并報表確認(rèn)的項目不同則應(yīng)將資產(chǎn)、負(fù)債項目分別處理，如個別報表使用“遞延所得稅負(fù)債”項目，合并報表應(yīng)為“遞延所得稅資產(chǎn)”項目，抵消分錄中應(yīng)分別進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債抵消及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。

表1 遞延所得稅計算表 單位：萬元

第二種方法是：直接計算合并報表中應(yīng)確認(rèn)的內(nèi)部交易形成的遞延所得稅。合并報表與個別報表資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)相同，個別報表與合并報表賬面價值存在的差異乘以所得稅稅率即為遞延所得稅的調(diào)整或抵消金額。如本題中甲公司2008年圍繞此項業(yè)務(wù)個別報表與合并報表存貨賬面價值差額為-150（1000-1150）萬元，相應(yīng)的遞延所得稅為-150×25%=-37.5萬元（負(fù)數(shù)表示遞延所得稅收益）。各年遞延所得稅的計算見表2。

表2 遞延所得稅計算表 單位：萬元

上述兩種遞延所得稅的處理方法基本原理相同，不過第一種反映了一個完整的過程，思路較為清晰；第二種更關(guān)注最后的結(jié)果，遞延所得稅費用或收益的計算較為簡便。無論那種方法的使用都要有一個前提，就是存在著暫時性差異，并且符合遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)條件。

當(dāng)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)時，如果存在內(nèi)部交易損益，個別報表與合并報表中確認(rèn)的遞延所得稅不同，則在編制合并報表時需要調(diào)整遞延所得稅，與存貨不同的是，固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的計算應(yīng)考慮折舊。

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