對“二項(xiàng)費(fèi)用抵減增值稅應(yīng)納稅額會(huì)計(jì)處理規(guī)定”的不同意見

鐘明森

為減輕納稅人負(fù)擔(dān)，財(cái)政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2012]15號），規(guī)定：自2011年12月1日起，增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)（以下簡稱：“二項(xiàng)費(fèi)用”），可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減，不足抵減的可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

說得通俗點(diǎn)，就是增值稅納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和后續(xù)支付的技術(shù)維護(hù)費(fèi)用由國家買單。

財(cái)政部又于2012年7月發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號），對“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減增值稅應(yīng)納稅額的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范：增值稅納稅人購入的增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備含稅價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)，抵減的增值稅應(yīng)納稅額計(jì)入遞延收益，按期計(jì)提折舊計(jì)入管理費(fèi)用并同時(shí)沖減遞延收益；繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)，計(jì)入管理費(fèi)用，抵減的增值稅應(yīng)納稅額沖減管理費(fèi)用。對此會(huì)計(jì)處理規(guī)定，筆者持有不同意見。

一、對“二項(xiàng)費(fèi)用抵減增值稅應(yīng)納稅額會(huì)計(jì)處理規(guī)定”的不同意見

筆者認(rèn)為，此規(guī)定在會(huì)計(jì)核算一貫性、重要性以及與稅收法規(guī)協(xié)調(diào)性等方面都存有不足之處。

（一）與相同或類似經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理方法不一致

按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額實(shí)質(zhì)是一種直接減稅，與稅收返還同屬稅收優(yōu)惠，區(qū)別只在于優(yōu)惠的形式不同。財(cái)稅[2012]15號文也要求增值稅納稅人在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，將抵減金額填入“應(yīng)納稅額減征額”項(xiàng)。

對于相同或類似經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)處理方法。財(cái)會(huì)[2012]13號文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等對此類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定均不相同。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》要求企業(yè)將收到的與資產(chǎn)相關(guān)的，或用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，或在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營業(yè)外收入。但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理未作出規(guī)定。筆者認(rèn)為，此類稅收優(yōu)惠的會(huì)計(jì)處理可以參照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。實(shí)際上，財(cái)會(huì)[2012]13號文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理也是參照了政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，不同點(diǎn)在于會(huì)計(jì)處理的最終結(jié)果是沖減管理費(fèi)用，而不是計(jì)入營業(yè)外收入。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅（不含出口退稅）、消費(fèi)稅、營業(yè)稅時(shí)，計(jì)入營業(yè)外收入。

對小微企業(yè)免征增值稅的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部在財(cái)會(huì)[2013]24號文中作了如下規(guī)定：小微企業(yè)在取得銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的增值稅時(shí)，應(yīng)借記：“銀行存款”，貸記：“補(bǔ)貼收入”；如果是國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的增值稅，則應(yīng)作借記：“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”，貸記：“補(bǔ)貼收入”的會(huì)計(jì)處理。

綜上所述，對于直接減征、免征、返還的增值稅，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定和會(huì)計(jì)處理慣例，計(jì)入營業(yè)外收入是比較恰當(dāng)?shù)?，比沖減管理費(fèi)用更符合會(huì)計(jì)核算的一貫性原則。

（二）沒有遵循重要性原則

“二項(xiàng)費(fèi)用”無論從性質(zhì)還是從規(guī)模角度，都難以稱的上是企業(yè)的重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。從各地稅務(wù)機(jī)關(guān)公布的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)來看，增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備價(jià)值一般在2000元以下。如，常州市專用設(shè)備價(jià)格為1416元/套，技術(shù)維護(hù)費(fèi)用價(jià)格為370元/年。按財(cái)會(huì)[2012]13號文的規(guī)定，企業(yè)需要將購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備抵減的增值稅應(yīng)納稅額確認(rèn)為遞延收益，然后再根據(jù)計(jì)提的折舊，按期沖減管理費(fèi)用。且不說對于一項(xiàng)金額小且偶然發(fā)生，不會(huì)影響企業(yè)決策的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，如此復(fù)雜的會(huì)計(jì)處理有多大的必要性；而且專用設(shè)備的價(jià)值是否能夠達(dá)到企業(yè)確認(rèn)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)也值得懷疑。

（三）缺少與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)性

“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減的增值稅應(yīng)納稅額屬于財(cái)政資金。按照相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)取得未明確專項(xiàng)用途的財(cái)政資金不得作為不征稅收入處理。因此，“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)在抵減當(dāng)期計(jì)入收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

財(cái)會(huì)[2012]13號文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，是將“專用設(shè)備”抵減的增值稅應(yīng)納額在抵減當(dāng)期確認(rèn)為遞延收益，費(fèi)用的沖減需與“專用設(shè)備”計(jì)提折舊同步。

雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)存在差異是常態(tài)，但這種差異過多無論對會(huì)計(jì)還是對稅務(wù)都不是好事。從目前我國新頒布的稅收法規(guī)來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在制定法規(guī)時(shí)已刻意在減少與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。如，新近頒布的稅收法規(guī)規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)折舊年限如果長于稅法規(guī)定的最低折舊年限，其折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)折舊年限計(jì)算扣除”。會(huì)計(jì)處理規(guī)定是否也應(yīng)當(dāng)適度考慮與稅收法規(guī)的協(xié)調(diào)性，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下盡可能的與稅收法規(guī)一致。

（四）沒有考慮固定資產(chǎn)殘值因素

假如增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備符合企業(yè)固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，那么財(cái)會(huì)[2012]13號文規(guī)定的會(huì)計(jì)處理沒有考慮固定資產(chǎn)殘值因素。當(dāng)該專用設(shè)備提足折舊保留殘值繼續(xù)使用時(shí)，殘值額對應(yīng)的遞延損益將如何處理？若一次性沖減管理費(fèi)用，則管理費(fèi)用中已沒有該設(shè)備對應(yīng)的折舊可沖減；若于留待設(shè)備處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是沖減設(shè)備處置損失，還是沖減管理費(fèi)用，或者作為設(shè)備處置收入？筆者認(rèn)為無論是沖減設(shè)備處置損失，還是沖減管理費(fèi)用，或者作為設(shè)備處置收入，都是講不通的。

二、對“二項(xiàng)費(fèi)用抵減增值稅應(yīng)納稅額會(huì)計(jì)處理”的建議

財(cái)會(huì)[2012]13號文件對“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減增值稅應(yīng)納額的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，是基于“二項(xiàng)費(fèi)用”與“抵減增值稅應(yīng)納稅額”是同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的考慮作出的。筆者認(rèn)為，實(shí)際上完全可以將兩者作為兩個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因?yàn)榈譁p增值稅應(yīng)納稅額與直接撥付財(cái)政資金沒有本質(zhì)上的區(qū)別。

企業(yè)購置專用設(shè)備時(shí)，按正常的資產(chǎn)購置計(jì)入固定資產(chǎn)或低值易耗品，借記“固定資產(chǎn)”或“低值易耗品”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“低值易耗品”科目。

企業(yè)支付技術(shù)維護(hù)費(fèi)時(shí)，按正常的費(fèi)用開支計(jì)入管理費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

企業(yè)將“二項(xiàng)費(fèi)用”抵減增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，當(dāng)期將抵減的應(yīng)納稅額計(jì)入營業(yè)外收入，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

作者單位：天津日報(bào)報(bào)業(yè)集團(tuán)endprint