基于審計程序的系統(tǒng)化審計風(fēng)險關(guān)系模型架構(gòu)

王樹鋒+趙瑢瑢

隨著時代發(fā)展和社會進步，各類委托人對獨立審計結(jié)果的要求越來越嚴格，對審計報告的需求也日趨“多元化”，使獨立審計處境十分艱難，風(fēng)險也越來越大。審計報告是審計最終成果的反映，同時也是審計風(fēng)險的最終儲備庫。但國際國內(nèi)審計相關(guān)準則系統(tǒng)卻“格式化”了這類重要風(fēng)險變量因素，僅認定會計報表重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩個變量指標(biāo)。這雖明確了注冊會計師（以下簡稱CPA）識別風(fēng)險的主攻方向，但卻無助于中國CPA開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，也妨礙了中國CPA全面風(fēng)險意識的提高和強化。為此，必須立足CPA執(zhí)業(yè)實踐，全面分析審計風(fēng)險體系，研究風(fēng)險要素指標(biāo)更加健全的審計風(fēng)險模型。

一、審計風(fēng)險模型及意義

隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜嫱菩?，財政部?010年11月1日以“財會[2010]21號”發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則（CSA）第1101號—注冊會計師的總體目標(biāo)和審計基本要求》等38項審計準則，規(guī)定從2012年開始實施。CSA第1101號第13條規(guī)定：“審計風(fēng)險，是指當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。”表明新修訂的CSA完全認同國際審計和保證準則委員會（IAASB）規(guī)定并從2004年12月15日起實施的新審計模型：

審計風(fēng)險=財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險

該模型系依照審計重要性原則架構(gòu)而成，因此可稱之為“重要性審計風(fēng)險模型”。式中，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險均同審計風(fēng)險正相關(guān)。但同作為自變量的重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險之間，則在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系：評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險就越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受的檢查風(fēng)險就越高。

審計準則強調(diào)了重大錯報風(fēng)險是財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。可見，重大錯報風(fēng)險是由于被審計單位控制環(huán)境（管理層誠信缺失、治理層監(jiān)管虛弱）或其他因素（經(jīng)濟蕭條、行業(yè)壽命周期短等）影響而發(fā)生的“會計風(fēng)險”。但是，如CPA沒有預(yù)先評估和識別報表錯報風(fēng)險，采取審計程序就難免盲目，而且會違背審計的重要性原則，從而增加檢查風(fēng)險。所以，將財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險設(shè)為審計風(fēng)險變量，表面看并不符合審計風(fēng)險內(nèi)涵邏輯，但實質(zhì)是指導(dǎo)CPA不能僅注重“查賬”技能訓(xùn)練以防范技術(shù)性的檢查風(fēng)險，還須將風(fēng)險導(dǎo)向前移到被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險影響層次，注重對審計對象的財務(wù)環(huán)境評估，讓審計任務(wù)和范圍逆向拓展到會計報表形成的內(nèi)部控制背景、治理結(jié)構(gòu)、管理責(zé)任、賬戶余額真實性、會計核算資產(chǎn)處理方法正確性、報表內(nèi)容完整性等，采取恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蜻M行有針對性的測試和評估，確保做到有備無患，檢查有的放矢。

二、審計風(fēng)險類型體系

審計風(fēng)險伴隨審計全過程，可謂無時無處不客觀存在。因此，其種類繁雜，形式多樣。為便于開展理論研究和便于實踐中識別，應(yīng)根據(jù)審計風(fēng)險存在的不同標(biāo)準進行劃分。

1.按審計風(fēng)險源泉，分為外源性風(fēng)險和內(nèi)源性風(fēng)險

外源性風(fēng)險即源自審計之外的風(fēng)險，應(yīng)涵蓋源自被審方面的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、行政干預(yù)風(fēng)險、審計報告使用風(fēng)險等。其中，行政干預(yù)風(fēng)險屬于不可控風(fēng)險，審計注意運用規(guī)避手段防范；而重大錯報風(fēng)險和審計報告使用風(fēng)險，均具有可控性。因為它是一種可以預(yù)見的客觀實在，只要承認了經(jīng)濟事實的合理性，就意味著接受了該種風(fēng)險。CPA應(yīng)特別注重重大錯報風(fēng)險，應(yīng)認真遵循CSA1211號—通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險，評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)既定的審計風(fēng)險水平和評估的認定層次重大錯報風(fēng)險，確定可接受的檢查風(fēng)險水平。

內(nèi)源性風(fēng)險是審計過程中因工作疏忽和檢查程序、測試方法失當(dāng)而承擔(dān)不良后果的可能性。通常包括審計簽約風(fēng)險、檢查風(fēng)險、報告風(fēng)險等。內(nèi)部風(fēng)險均屬可控風(fēng)險，審計應(yīng)加強自身文化修養(yǎng)和執(zhí)業(yè)涵養(yǎng)，不斷提升職業(yè)評斷能力和查賬技術(shù)水平，增強審計服務(wù)意識和責(zé)任思想，防微杜漸。

2.按審計風(fēng)險存在形態(tài)，可分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險等三種，或綜合為財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩種

固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶或交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性；控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性；檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同賬戶或交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的可能性。前兩種風(fēng)險也可合并稱為被審計單位的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，這也是國際國內(nèi)審計準則確立審計風(fēng)險模型的理論依據(jù)。

3.按審計風(fēng)險管理，分為可控風(fēng)險和不可控風(fēng)險

可控風(fēng)險是指由審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T可控制的因素導(dǎo)致的審計風(fēng)險。例如，由于審計人員的素質(zhì)、審計人員工作態(tài)度、審計方法選用、審計機構(gòu)對審計工作的管理等因素導(dǎo)致的審計風(fēng)險；不可控風(fēng)險是指由審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T不能直接加以控制的不確定性因素所引發(fā)的審計風(fēng)險，包括被審計單位內(nèi)外兩種因素，外部因素如國家經(jīng)濟形勢的變化，內(nèi)部因素如被審計單位內(nèi)部控制健全程度等。

4.按風(fēng)險對審計程序的依賴，可分為審計準備階段風(fēng)險、實施階段風(fēng)險和終結(jié)階段風(fēng)險

審計風(fēng)險貫穿于準備、實施、終結(jié)等各個審計程序環(huán)節(jié)。基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，審前準備階段隱含的風(fēng)險主要是審計業(yè)務(wù)約定書訂立風(fēng)險即“簽約風(fēng)險”和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，其中簽約風(fēng)險指因?qū)徲嬚勁泻雎砸馔獠淮_定事項而發(fā)生無法按時保質(zhì)完成審計任務(wù)或發(fā)生審計糾紛的可能性；實施階段風(fēng)險即檢查風(fēng)險；審計終結(jié)階段風(fēng)險包括審計報告類型選擇、撰寫、復(fù)核和使用四環(huán)節(jié)的風(fēng)險。

此外，還可按審計風(fēng)險表現(xiàn)形式，分為顯性審計風(fēng)險和隱性審計風(fēng)險；按風(fēng)險承擔(dān)主體，可分為審計組織風(fēng)險和審計人員風(fēng)險；按風(fēng)險成因，分為主觀風(fēng)險和客觀風(fēng)險；按風(fēng)險后果，分為法律風(fēng)險、行政風(fēng)險、財產(chǎn)風(fēng)險等。endprint

總之，審計風(fēng)險不僅局限于國際國內(nèi)準則規(guī)定的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩種。

三、基于審計風(fēng)險體系的審計風(fēng)險模型架構(gòu)

（一）健全性審計風(fēng)險模型體系結(jié)構(gòu)

設(shè)計健全性審計風(fēng)險模型，既要遵守審計理論要求，又要符合國際國內(nèi)審計準則，更要考慮本國審計實踐的客觀需要。

1.審計簽約風(fēng)險

簽約風(fēng)險是審計的基礎(chǔ)風(fēng)險，是指事務(wù)所及授權(quán)CPA在簽訂業(yè)務(wù)約定書過程中，因關(guān)鍵要約含混不清或有疏漏而履行后產(chǎn)生責(zé)任危害的可能性。比如CPA未能認真填寫委托目標(biāo)、范圍、報告類型及用途限定等關(guān)鍵條款，就可能潛存風(fēng)險。同時，在功利時代，企業(yè)違背商業(yè)規(guī)則司空見慣，討價還價、斤斤計較同樣存在于審計市場。失衡的價格必然影響到審計效率和質(zhì)量，也會埋下風(fēng)險隱患。但不論怎樣，合同風(fēng)險都屬于可控風(fēng)險。CPA應(yīng)依據(jù)個人專業(yè)素質(zhì)和風(fēng)險駕馭能力等因素，設(shè)定風(fēng)險度的強弱。

2.財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險

財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，具體包括環(huán)境風(fēng)險、戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、治理結(jié)構(gòu)風(fēng)險、內(nèi)部控制風(fēng)險和會計錯弊風(fēng)險等。需說明，上述各風(fēng)險雖有不可分割的內(nèi)部聯(lián)系，但都在各自領(lǐng)域內(nèi)保持相對獨立，其對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險形成，并不能產(chǎn)生嚴格意義上的乘積因子關(guān)系，而是簡單的疊加關(guān)系。本文主張將財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估置于審計約定書簽訂之前，作為評估審計風(fēng)險的基礎(chǔ)和判定審計師是否接受審計任務(wù)的客觀依據(jù)。但CSA1211號更關(guān)注審計師的行為責(zé)任風(fēng)險危害，因此第7條將注冊會計師審計目標(biāo)定位于通過了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險（無論該錯報由于舞弊或錯誤導(dǎo)致）。在CSA1231號第4條進一步強調(diào)CPA的目標(biāo)是針對評估的重大錯報風(fēng)險，通過設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。并針對評估的認定層次重大錯報風(fēng)險，考慮形成某類交易、賬戶余額和披露的認定層次重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果的依據(jù)以及評估風(fēng)險程度對證據(jù)的要求，設(shè)計和實施進一步審計程序。顯然，從審計理論看，重大錯報風(fēng)險識別是在審計約定書簽訂之后。換言之，審計準則對獨立法人事務(wù)所在行權(quán)中存在的簽約風(fēng)險要求其自覺控制，CPA可不予考慮。

3.審計檢查風(fēng)險

是指審計報表存在重大錯報、漏報而CPA未予發(fā)現(xiàn)的可能性。如CPA履行程序不慎或遺漏必要的調(diào)查測試環(huán)節(jié)而造成證據(jù)采集不足，或報表審計方法運用不當(dāng)抑或檢查粗枝大葉而不能發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯誤和舞弊，等于間接地掩蓋了事實，助推報表對外錯報或漏報，造成閱誤讀誤判甚至錯誤決策。所以，檢查風(fēng)險堪稱為審計的“內(nèi)源性風(fēng)險”或稱之為“實質(zhì)性風(fēng)險”，應(yīng)由執(zhí)行程序風(fēng)險、測試方法風(fēng)險、證據(jù)效力風(fēng)險和職業(yè)道德風(fēng)險四個要素構(gòu)成，各種相互聯(lián)系的風(fēng)險因素疊加為檢查風(fēng)險。用公式表示為：

檢查風(fēng)險=職業(yè)道德風(fēng)險+執(zhí)行程序風(fēng)險+測試方法風(fēng)險+證據(jù)效力風(fēng)險

其中職業(yè)道德風(fēng)險是指因執(zhí)業(yè)審計師玩忽職守或為謀取私利導(dǎo)致事實真相被隱瞞，或故意出具虛假審計報告導(dǎo)致相關(guān)責(zé)任后果的可能性。職業(yè)道德是獨立審計的質(zhì)量基石，也是獨立審計風(fēng)險的第一道防線。如CPA忽略職業(yè)道德修養(yǎng)，將背棄審計工作守則和準則要求，玩忽職守，至審計生命于不顧地謀取局部或個人私利，從而瓦解個人業(yè)務(wù)技術(shù)和工作能力。此項風(fēng)險應(yīng)由CPA事務(wù)所綜合考慮承擔(dān)審計任務(wù)人員的具體情況設(shè)定；程序風(fēng)險是由于采取了與檢查重大錯報、漏報不相適應(yīng)的程序或程序追加取舍程序不當(dāng)?shù)目赡苄?，是檢查風(fēng)險中影響力較弱的因素；測試風(fēng)險又可稱為“技術(shù)風(fēng)險”、“方法風(fēng)險”和“能力風(fēng)險”等，是CPA實施審計測試中抽樣等技術(shù)方法選擇失當(dāng)、缺少必要的專業(yè)性判斷或判斷偏誤等的可能性。它對檢查風(fēng)險具有顯著的直接影響，并且將延伸到證據(jù)風(fēng)險；證據(jù)風(fēng)險是最為關(guān)鍵要素，指實施審計過程中未獲得有價值證據(jù)、取證量不足或沒有經(jīng)過認真分析和縝密篩選而綜合成嚴密證據(jù)鏈的可能性。這三種風(fēng)險類型均決定于審計過程中的技術(shù)性把握和執(zhí)業(yè)能力控制，因此又可將之統(tǒng)稱為“技術(shù)能力控制風(fēng)險”。這樣，審計檢查風(fēng)險公式即演變?yōu)椋?/p>

檢查風(fēng)險=技術(shù)能力控制風(fēng)險+職業(yè)道德風(fēng)險

4.審計報告風(fēng)險

特指CPA審計報告出具時發(fā)表了不當(dāng)審計意見和對審計報告使用失察，導(dǎo)致委托人誤判事實、產(chǎn)生使用糾紛等并被追究相關(guān)責(zé)任的可能性。審計報告既承載著撰寫過程中發(fā)表審計意見風(fēng)險、措辭不當(dāng)風(fēng)險，又匯集了審計事項約定不慎風(fēng)險、完善審計程序風(fēng)險、補充審計證據(jù)風(fēng)險，還要牽連到審計報告使用跟蹤監(jiān)測風(fēng)險等。審計報告風(fēng)險具有“多元性”：一是審計報告類型選擇風(fēng)險。如應(yīng)出具有保留意見的審計報告，而CPA卻選擇出具了無保留意見的審計報告。雖然該風(fēng)險屬于小概率事件，但也客觀存在且不容忽視；二是審計報告撰寫風(fēng)險。因執(zhí)筆人文化修養(yǎng)和寫作能力局限而列舉問題與描述事實不清、審計依據(jù)運用欠妥、審計評價措辭或語法錯誤、行文不規(guī)范等，造成委托人誤讀誤用產(chǎn)生不良審計責(zé)任和后果的可能性；三是審計報告質(zhì)量復(fù)核風(fēng)險。審計報告匯集了所有的“審計過程風(fēng)險”，即其固有著審前“合同風(fēng)險”和審中“檢查風(fēng)險”，如事務(wù)所未對審計評價內(nèi)容、措辭等實施專門復(fù)核程序，就會使問題遺留并形成“質(zhì)量復(fù)核風(fēng)險”；四是審計報告使用風(fēng)險。當(dāng)委托人超范圍使用或不慎使用審計報告，而事務(wù)所沒有執(zhí)行跟蹤回訪和后續(xù)服務(wù)監(jiān)控而引發(fā)危害的可能性。這四種風(fēng)險因素疊加，即形成審計報告風(fēng)險：

審計報告風(fēng)險=選擇風(fēng)險+撰寫風(fēng)險+質(zhì)量復(fù)核風(fēng)險+使用風(fēng)險

綜上，審計風(fēng)險除了審計準則規(guī)定的財務(wù)報表重大錯風(fēng)險和檢查風(fēng)險之外，還客觀地存在著一系列的審計簽約風(fēng)險和審計報告風(fēng)險。只是從審計理論角度分析，這些風(fēng)險是事務(wù)所固有的“經(jīng)營風(fēng)險”，歸于審計事務(wù)所的管理控制范疇，不在審計行為規(guī)范之列；同時，這類風(fēng)險通常不具有較大的直接危害性，是依靠民間審計組織和審計師自覺把握控制基本可以消除的風(fēng)險弱項。所以，審計準則對審計風(fēng)險模型設(shè)計上通常是不予考慮或可以忽略不計的。endprint

（二）以審計準則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型架構(gòu)

如前所述，事務(wù)所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點絕非合理收費問題，而是了解被審計單位經(jīng)營政策、管理控制和財務(wù)狀況等，以識別和評估審計簽約風(fēng)險和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；進而，針對委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識別檢查風(fēng)險；最后，需針對審計報告的類型選擇、撰寫能力、復(fù)核措施、使用跟蹤回訪等因素，識別審計報告風(fēng)險。審計前期的簽約風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險將直接輻射給審計檢查風(fēng)險，并形成對審計道德、審計程序、審計測試和審計證據(jù)等四種檢查風(fēng)險的強烈干擾；而檢查風(fēng)險將直接傳導(dǎo)到審計報告并影響其類型選擇和評價方向以及使用反應(yīng)，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險相應(yīng)越大；反之亦然。由此可見，審計簽約風(fēng)險和審計報告風(fēng)險，屬于同重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險具有直接相關(guān)性的兩個自變量因素，它們的相互獨立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計風(fēng)險因變量，公式表示為：

審計風(fēng)險=審計簽約風(fēng)險×財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×審計報告風(fēng)險

該模型保留了審計準則模型即“重要性審計風(fēng)險模型”的風(fēng)險要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風(fēng)險變量，使審計風(fēng)險因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型”。模型公式中，審計簽約風(fēng)險同財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計業(yè)務(wù)約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計就需要對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)環(huán)境等進行了解測試，這其中一個重要方面就涉及到重大錯報風(fēng)險識別，測試的簽約風(fēng)險越高，說明重大錯報風(fēng)險也越大；反之亦然。同樣，審計報告風(fēng)險與審計檢查風(fēng)險之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風(fēng)險對報告風(fēng)險具有正向傳遞性影響，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險越大；審計報告風(fēng)險越高，檢查風(fēng)險會因其反向輻射而趨于擴大。

（三）健全性審計風(fēng)險模型的應(yīng)用

1.正確認識結(jié)構(gòu)審計風(fēng)險模型的全面風(fēng)險體系鏈路

CPA主要是對授權(quán)委托方承擔(dān)對被審計單位審計的風(fēng)險責(zé)任。隨著審計業(yè)務(wù)約定書簽訂，CPA即進入審計程序（準備、實施、終結(jié)）。由于審計風(fēng)險無時無處不在，并沿著審計程序各個節(jié)點依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計風(fēng)險模型的審計風(fēng)險體系鏈，并最終匯集成單項審計的“風(fēng)險庫”，記入審計風(fēng)險檔案。如圖1所示。

CPA應(yīng)全面掌握審計風(fēng)險要素結(jié)構(gòu)體系，時刻注意風(fēng)險導(dǎo)向，認真思索審計風(fēng)險信息傳遞路徑，堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風(fēng)險嗅覺，用“全面風(fēng)險觀”理念指導(dǎo)審計工作，養(yǎng)成風(fēng)險識別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計報告），擴大審計風(fēng)險識別范圍。

2.靈活運用健全性審計風(fēng)險模型

在具體審計任務(wù)中，并非鏈路圖中的每個風(fēng)險要素都會出現(xiàn)，即使同時出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴重審計危害。為此，要求CPA在全面梳理風(fēng)險導(dǎo)向思想前提下，要善于對識別的各項風(fēng)險按其風(fēng)險評估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運用僵化，測度風(fēng)險指標(biāo)過細過雜而影響審計工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應(yīng)收款賬齡審計，簽約風(fēng)險和報告風(fēng)險均屬于可以忽略不計的輕度風(fēng)險。此時，沿用審計準則規(guī)定的重要性審計風(fēng)險模型就足以保證風(fēng)險評估需要；再如，許多中小事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍局限于驗資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會計報表審計業(yè)務(wù)。這樣，兩種審計風(fēng)險模型都對之無用。

3.加強審計風(fēng)險模型應(yīng)用培訓(xùn)

中國CPA由“官方機構(gòu)”—財政部下設(shè)的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進行認證和管理。考試環(huán)節(jié)注重專業(yè)知識（理論知識和應(yīng)用技能知識），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計二年以上，即可由省級注協(xié)注冊批準。于是，出現(xiàn)在校大學(xué)生、失業(yè)會計紛紛考證和事務(wù)所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進入審計隊伍開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰y度極大。所以，應(yīng)全面開展專題培訓(xùn)，強化審計合伙人和CPA隊伍的審計風(fēng)險意識，指導(dǎo)其按采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▓?zhí)業(yè)。重點輔導(dǎo)CPA深刻認識、正確理解和科學(xué)應(yīng)用審計風(fēng)險模型，并讓其知道審計風(fēng)險模型作為審計工作指南，絕非強制使用，也不是所有審計業(yè)務(wù)都“一刀切”地運用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對待。如承擔(dān)上市公司報表審計，務(wù)須進行審計風(fēng)險識別評估，對非上市公司報表審計則盡量開展風(fēng)險識別評估；同時，根據(jù)委托審計范圍和目的，確定風(fēng)險分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識別風(fēng)險因素種類和評估風(fēng)險度，據(jù)以選擇審計風(fēng)險模型種類和應(yīng)用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計風(fēng)險指標(biāo)體系架構(gòu)的審計風(fēng)險模型，即為健全性審計風(fēng)險模型。它是對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的進一步完善，二者均適用于我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。被審計單位會計報表潛藏的“固有風(fēng)險”，對審計程序、風(fēng)險、策略乃至審計生命都影響巨大，應(yīng)列為審計首選考慮風(fēng)險因素，且對其應(yīng)按“就高不就低”原則評估風(fēng)險度值；檢查風(fēng)險關(guān)乎審計質(zhì)量、聲譽和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計重要性原則的落實體現(xiàn)。該風(fēng)險應(yīng)由事務(wù)所依據(jù)實際情況認真識別和謹慎評估風(fēng)險度?；谔囟ǖ膰?、審情影響，中國CPA審計不論從風(fēng)險意識、識別能力、評估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學(xué)習(xí)吸收和模仿訓(xùn)練的初級基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險）放?。ê灱s風(fēng)險和報告風(fēng)險）”和盲目地搞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷摹翱缭绞健睉?yīng)用，要系統(tǒng)化地考慮審計程序各階段的全面風(fēng)險因素影響和完整的風(fēng)險結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風(fēng)險庫，建成要素完備的審計風(fēng)險模型，以便于指導(dǎo)事務(wù)所和CPA能夠正確樹立審計風(fēng)險意識，并依據(jù)客觀實際需要提取相關(guān)風(fēng)險因素進行識別、評估和實施具有防控和規(guī)避風(fēng)險效應(yīng)的測試程序，為全面開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏豳|(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院endprint

（二）以審計準則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型架構(gòu)

如前所述，事務(wù)所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點絕非合理收費問題，而是了解被審計單位經(jīng)營政策、管理控制和財務(wù)狀況等，以識別和評估審計簽約風(fēng)險和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；進而，針對委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識別檢查風(fēng)險；最后，需針對審計報告的類型選擇、撰寫能力、復(fù)核措施、使用跟蹤回訪等因素，識別審計報告風(fēng)險。審計前期的簽約風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險將直接輻射給審計檢查風(fēng)險，并形成對審計道德、審計程序、審計測試和審計證據(jù)等四種檢查風(fēng)險的強烈干擾；而檢查風(fēng)險將直接傳導(dǎo)到審計報告并影響其類型選擇和評價方向以及使用反應(yīng)，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險相應(yīng)越大；反之亦然。由此可見，審計簽約風(fēng)險和審計報告風(fēng)險，屬于同重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險具有直接相關(guān)性的兩個自變量因素，它們的相互獨立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計風(fēng)險因變量，公式表示為：

審計風(fēng)險=審計簽約風(fēng)險×財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×審計報告風(fēng)險

該模型保留了審計準則模型即“重要性審計風(fēng)險模型”的風(fēng)險要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風(fēng)險變量，使審計風(fēng)險因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型”。模型公式中，審計簽約風(fēng)險同財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計業(yè)務(wù)約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計就需要對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)環(huán)境等進行了解測試，這其中一個重要方面就涉及到重大錯報風(fēng)險識別，測試的簽約風(fēng)險越高，說明重大錯報風(fēng)險也越大；反之亦然。同樣，審計報告風(fēng)險與審計檢查風(fēng)險之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風(fēng)險對報告風(fēng)險具有正向傳遞性影響，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險越大；審計報告風(fēng)險越高，檢查風(fēng)險會因其反向輻射而趨于擴大。

（三）健全性審計風(fēng)險模型的應(yīng)用

1.正確認識結(jié)構(gòu)審計風(fēng)險模型的全面風(fēng)險體系鏈路

CPA主要是對授權(quán)委托方承擔(dān)對被審計單位審計的風(fēng)險責(zé)任。隨著審計業(yè)務(wù)約定書簽訂，CPA即進入審計程序（準備、實施、終結(jié)）。由于審計風(fēng)險無時無處不在，并沿著審計程序各個節(jié)點依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計風(fēng)險模型的審計風(fēng)險體系鏈，并最終匯集成單項審計的“風(fēng)險庫”，記入審計風(fēng)險檔案。如圖1所示。

CPA應(yīng)全面掌握審計風(fēng)險要素結(jié)構(gòu)體系，時刻注意風(fēng)險導(dǎo)向，認真思索審計風(fēng)險信息傳遞路徑，堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風(fēng)險嗅覺，用“全面風(fēng)險觀”理念指導(dǎo)審計工作，養(yǎng)成風(fēng)險識別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計報告），擴大審計風(fēng)險識別范圍。

2.靈活運用健全性審計風(fēng)險模型

在具體審計任務(wù)中，并非鏈路圖中的每個風(fēng)險要素都會出現(xiàn)，即使同時出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴重審計危害。為此，要求CPA在全面梳理風(fēng)險導(dǎo)向思想前提下，要善于對識別的各項風(fēng)險按其風(fēng)險評估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運用僵化，測度風(fēng)險指標(biāo)過細過雜而影響審計工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應(yīng)收款賬齡審計，簽約風(fēng)險和報告風(fēng)險均屬于可以忽略不計的輕度風(fēng)險。此時，沿用審計準則規(guī)定的重要性審計風(fēng)險模型就足以保證風(fēng)險評估需要；再如，許多中小事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍局限于驗資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會計報表審計業(yè)務(wù)。這樣，兩種審計風(fēng)險模型都對之無用。

3.加強審計風(fēng)險模型應(yīng)用培訓(xùn)

中國CPA由“官方機構(gòu)”—財政部下設(shè)的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進行認證和管理?？荚嚟h(huán)節(jié)注重專業(yè)知識（理論知識和應(yīng)用技能知識），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計二年以上，即可由省級注協(xié)注冊批準。于是，出現(xiàn)在校大學(xué)生、失業(yè)會計紛紛考證和事務(wù)所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進入審計隊伍開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰y度極大。所以，應(yīng)全面開展專題培訓(xùn)，強化審計合伙人和CPA隊伍的審計風(fēng)險意識，指導(dǎo)其按采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▓?zhí)業(yè)。重點輔導(dǎo)CPA深刻認識、正確理解和科學(xué)應(yīng)用審計風(fēng)險模型，并讓其知道審計風(fēng)險模型作為審計工作指南，絕非強制使用，也不是所有審計業(yè)務(wù)都“一刀切”地運用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對待。如承擔(dān)上市公司報表審計，務(wù)須進行審計風(fēng)險識別評估，對非上市公司報表審計則盡量開展風(fēng)險識別評估；同時，根據(jù)委托審計范圍和目的，確定風(fēng)險分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識別風(fēng)險因素種類和評估風(fēng)險度，據(jù)以選擇審計風(fēng)險模型種類和應(yīng)用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計風(fēng)險指標(biāo)體系架構(gòu)的審計風(fēng)險模型，即為健全性審計風(fēng)險模型。它是對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的進一步完善，二者均適用于我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛１粚徲媶挝粫媹蟊頋摬氐摹肮逃酗L(fēng)險”，對審計程序、風(fēng)險、策略乃至審計生命都影響巨大，應(yīng)列為審計首選考慮風(fēng)險因素，且對其應(yīng)按“就高不就低”原則評估風(fēng)險度值；檢查風(fēng)險關(guān)乎審計質(zhì)量、聲譽和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計重要性原則的落實體現(xiàn)。該風(fēng)險應(yīng)由事務(wù)所依據(jù)實際情況認真識別和謹慎評估風(fēng)險度?；谔囟ǖ膰椤徢橛绊?，中國CPA審計不論從風(fēng)險意識、識別能力、評估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學(xué)習(xí)吸收和模仿訓(xùn)練的初級基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險）放?。ê灱s風(fēng)險和報告風(fēng)險）”和盲目地搞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷摹翱缭绞健睉?yīng)用，要系統(tǒng)化地考慮審計程序各階段的全面風(fēng)險因素影響和完整的風(fēng)險結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風(fēng)險庫，建成要素完備的審計風(fēng)險模型，以便于指導(dǎo)事務(wù)所和CPA能夠正確樹立審計風(fēng)險意識，并依據(jù)客觀實際需要提取相關(guān)風(fēng)險因素進行識別、評估和實施具有防控和規(guī)避風(fēng)險效應(yīng)的測試程序，為全面開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏豳|(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院endprint

（二）以審計準則為基礎(chǔ)的系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型架構(gòu)

如前所述，事務(wù)所在審前談判協(xié)商的核心關(guān)注點絕非合理收費問題，而是了解被審計單位經(jīng)營政策、管理控制和財務(wù)狀況等，以識別和評估審計簽約風(fēng)險和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險；進而，針對委派CPA執(zhí)業(yè)能力、專業(yè)水平、職業(yè)道德、執(zhí)行程序、實質(zhì)性程序手段與方法、證據(jù)證明力等要素，全面系統(tǒng)地識別檢查風(fēng)險；最后，需針對審計報告的類型選擇、撰寫能力、復(fù)核措施、使用跟蹤回訪等因素，識別審計報告風(fēng)險。審計前期的簽約風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險將直接輻射給審計檢查風(fēng)險，并形成對審計道德、審計程序、審計測試和審計證據(jù)等四種檢查風(fēng)險的強烈干擾；而檢查風(fēng)險將直接傳導(dǎo)到審計報告并影響其類型選擇和評價方向以及使用反應(yīng)，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險相應(yīng)越大；反之亦然。由此可見，審計簽約風(fēng)險和審計報告風(fēng)險，屬于同重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險具有直接相關(guān)性的兩個自變量因素，它們的相互獨立又彼此緊密聯(lián)系，共同構(gòu)成了審計風(fēng)險因變量，公式表示為：

審計風(fēng)險=審計簽約風(fēng)險×財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×審計報告風(fēng)險

該模型保留了審計準則模型即“重要性審計風(fēng)險模型”的風(fēng)險要素及全部內(nèi)涵特征，并完善了相關(guān)的風(fēng)險變量，使審計風(fēng)險因素更加全面、系統(tǒng)，故此稱為“系統(tǒng)性審計風(fēng)險模型”。模型公式中，審計簽約風(fēng)險同財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險存在著非線性函數(shù)關(guān)系，二者具有交叉存在的相容性，在審計業(yè)務(wù)約定書簽訂之前的調(diào)查談判階段，審計就需要對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)環(huán)境等進行了解測試，這其中一個重要方面就涉及到重大錯報風(fēng)險識別，測試的簽約風(fēng)險越高，說明重大錯報風(fēng)險也越大；反之亦然。同樣，審計報告風(fēng)險與審計檢查風(fēng)險之間也存在著非線性關(guān)系，二者存在不確定性的交互影響：檢查風(fēng)險對報告風(fēng)險具有正向傳遞性影響，即檢查風(fēng)險越高，審計報告風(fēng)險越大；審計報告風(fēng)險越高，檢查風(fēng)險會因其反向輻射而趨于擴大。

（三）健全性審計風(fēng)險模型的應(yīng)用

1.正確認識結(jié)構(gòu)審計風(fēng)險模型的全面風(fēng)險體系鏈路

CPA主要是對授權(quán)委托方承擔(dān)對被審計單位審計的風(fēng)險責(zé)任。隨著審計業(yè)務(wù)約定書簽訂，CPA即進入審計程序（準備、實施、終結(jié)）。由于審計風(fēng)險無時無處不在，并沿著審計程序各個節(jié)點依次單向遞延和逐步傳遞，形成了可以支撐健全性審計風(fēng)險模型的審計風(fēng)險體系鏈，并最終匯集成單項審計的“風(fēng)險庫”，記入審計風(fēng)險檔案。如圖1所示。

CPA應(yīng)全面掌握審計風(fēng)險要素結(jié)構(gòu)體系，時刻注意風(fēng)險導(dǎo)向，認真思索審計風(fēng)險信息傳遞路徑，堅持職業(yè)懷疑態(tài)度，培養(yǎng)敏感的執(zhí)業(yè)風(fēng)險嗅覺，用“全面風(fēng)險觀”理念指導(dǎo)審計工作，養(yǎng)成風(fēng)險識別環(huán)節(jié)前移（出表單位內(nèi)控和經(jīng)營）和后延（委托單位使用審計報告），擴大審計風(fēng)險識別范圍。

2.靈活運用健全性審計風(fēng)險模型

在具體審計任務(wù)中，并非鏈路圖中的每個風(fēng)險要素都會出現(xiàn)，即使同時出現(xiàn)也不可能都產(chǎn)生嚴重審計危害。為此，要求CPA在全面梳理風(fēng)險導(dǎo)向思想前提下，要善于對識別的各項風(fēng)險按其風(fēng)險評估值做取大舍小、避輕就重的甄選，以避免模型運用僵化，測度風(fēng)險指標(biāo)過細過雜而影響審計工作效率和信心。比如，公司董事局委托開展應(yīng)收款賬齡審計，簽約風(fēng)險和報告風(fēng)險均屬于可以忽略不計的輕度風(fēng)險。此時，沿用審計準則規(guī)定的重要性審計風(fēng)險模型就足以保證風(fēng)險評估需要；再如，許多中小事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍局限于驗資、鑒定、內(nèi)控、咨詢和代理等，從不接受會計報表審計業(yè)務(wù)。這樣，兩種審計風(fēng)險模型都對之無用。

3.加強審計風(fēng)險模型應(yīng)用培訓(xùn)

中國CPA由“官方機構(gòu)”—財政部下設(shè)的中注協(xié)（CICPA）按“高考”教育模式進行認證和管理?？荚嚟h(huán)節(jié)注重專業(yè)知識（理論知識和應(yīng)用技能知識），所以中國CPA大都靠拼記憶力和理解力考取資格；執(zhí)業(yè)資格獲取環(huán)節(jié)依然是參加CPA全國統(tǒng)成績考試及格并執(zhí)業(yè)審計二年以上，即可由省級注協(xié)注冊批準。于是，出現(xiàn)在校大學(xué)生、失業(yè)會計紛紛考證和事務(wù)所“掛證”保執(zhí)業(yè)閱歷等亂象。這批CPA進入審計隊伍開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬰y度極大。所以，應(yīng)全面開展專題培訓(xùn)，強化審計合伙人和CPA隊伍的審計風(fēng)險意識，指導(dǎo)其按采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▓?zhí)業(yè)。重點輔導(dǎo)CPA深刻認識、正確理解和科學(xué)應(yīng)用審計風(fēng)險模型，并讓其知道審計風(fēng)險模型作為審計工作指南，絕非強制使用，也不是所有審計業(yè)務(wù)都“一刀切”地運用，而是要因事、因人制宜，區(qū)別對待。如承擔(dān)上市公司報表審計，務(wù)須進行審計風(fēng)險識別評估，對非上市公司報表審計則盡量開展風(fēng)險識別評估；同時，根據(jù)委托審計范圍和目的，確定風(fēng)險分布環(huán)節(jié)、概率和程度并依次識別風(fēng)險因素種類和評估風(fēng)險度，據(jù)以選擇審計風(fēng)險模型種類和應(yīng)用操作方式等。

四、結(jié)論

基于健全的審計風(fēng)險指標(biāo)體系架構(gòu)的審計風(fēng)險模型，即為健全性審計風(fēng)險模型。它是對現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的進一步完善，二者均適用于我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛１粚徲媶挝粫媹蟊頋摬氐摹肮逃酗L(fēng)險”，對審計程序、風(fēng)險、策略乃至審計生命都影響巨大，應(yīng)列為審計首選考慮風(fēng)險因素，且對其應(yīng)按“就高不就低”原則評估風(fēng)險度值；檢查風(fēng)險關(guān)乎審計質(zhì)量、聲譽和發(fā)展前途，具有控制變量功能，是審計重要性原則的落實體現(xiàn)。該風(fēng)險應(yīng)由事務(wù)所依據(jù)實際情況認真識別和謹慎評估風(fēng)險度?；谔囟ǖ膰?、審情影響，中國CPA審計不論從風(fēng)險意識、識別能力、評估水平、防控技術(shù)等層面，都處于學(xué)習(xí)吸收和模仿訓(xùn)練的初級基礎(chǔ)階段，暫不適合“抓大（重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險）放?。ê灱s風(fēng)險和報告風(fēng)險）”和盲目地搞風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷摹翱缭绞健睉?yīng)用，要系統(tǒng)化地考慮審計程序各階段的全面風(fēng)險因素影響和完整的風(fēng)險結(jié)構(gòu)鏈路，規(guī)劃種類齊全的風(fēng)險庫，建成要素完備的審計風(fēng)險模型，以便于指導(dǎo)事務(wù)所和CPA能夠正確樹立審計風(fēng)險意識，并依據(jù)客觀實際需要提取相關(guān)風(fēng)險因素進行識別、評估和實施具有防控和規(guī)避風(fēng)險效應(yīng)的測試程序，為全面開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏豳|(zhì)加速。

作者單位：黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計學(xué)院endprint