生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算框架構(gòu)建

魏春飛+秦嘉龍

【摘 要】 生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)是環(huán)境會(huì)計(jì)新的發(fā)展方向。它突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的局限，將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)納入會(huì)計(jì)核算體系。這既是宏觀(guān)政策的客觀(guān)要求，也是滿(mǎn)足生態(tài)服務(wù)利益相關(guān)者對(duì)生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)信息需要的途徑。為更好地了解生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)容，文章通過(guò)對(duì)與生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)相關(guān)的環(huán)境會(huì)計(jì)、生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)等概念的辨析，構(gòu)建了生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的框架，包含生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)報(bào)告等。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)價(jià)值； 會(huì)計(jì)假設(shè)； 會(huì)計(jì)確認(rèn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量； 會(huì)計(jì)報(bào)告

中圖分類(lèi)號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）33-0025-05

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基于生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)產(chǎn)權(quán)不能界定或沒(méi)有凝結(jié)勞動(dòng)，不能進(jìn)行市場(chǎng)交換而無(wú)價(jià)值這一觀(guān)點(diǎn)，將生態(tài)價(jià)值排除在會(huì)計(jì)核算體系之外，使得生態(tài)價(jià)值游離于資金循環(huán)之外，不能使人們正確認(rèn)識(shí)生態(tài)系統(tǒng)正向和逆向演逆帶來(lái)的福利和損失。

生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)突破傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的局限性，將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)納入會(huì)計(jì)核算體系，既是宏觀(guān)政策的客觀(guān)要求，也是滿(mǎn)足生態(tài)服務(wù)利益相關(guān)者對(duì)生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)信息需要的途徑。黨的十八大提出“大力推進(jìn)生態(tài)文明，努力建設(shè)美麗中國(guó)，實(shí)現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展”。利用生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)信息，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)利益相關(guān)者如政府機(jī)關(guān)可制定生態(tài)補(bǔ)償政策，了解資金使用效果；受益單位和個(gè)人可了解到自己從別處得到的惠益，提高他們彌補(bǔ)相關(guān)主體的意愿和積極性，有利于生態(tài)服務(wù)交易市場(chǎng)的形成和發(fā)展；從事生態(tài)建設(shè)與保護(hù)的人員能了解自己的工作成果，提高他們的成就感和工作積極性。同時(shí)，讓國(guó)際社會(huì)了解我國(guó)對(duì)環(huán)境保護(hù)的重視程度及在環(huán)境保護(hù)上對(duì)全球的貢獻(xiàn)，以提高我國(guó)的國(guó)際聲譽(yù)和形象。

一、生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)相關(guān)概念的辨析

與生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)相關(guān)的概念主要有環(huán)境會(huì)計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)、生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)、生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)等。分清它們之間的聯(lián)系，有助于我們更好地了解生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的內(nèi)容。

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)的一個(gè)分支，由宏觀(guān)和微觀(guān)兩個(gè)層次構(gòu)成

宏觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)主要是指國(guó)民經(jīng)濟(jì)環(huán)境核算，微觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)則是指企業(yè)等微觀(guān)主體所從事的與環(huán)境有關(guān)的業(yè)務(wù)和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。對(duì)于微觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)，Stefan Schaltegger and Roger Burritt（2004）將其分為環(huán)境傳統(tǒng)會(huì)計(jì)與生態(tài)會(huì)計(jì)。其中，環(huán)境傳統(tǒng)會(huì)計(jì)包括環(huán)境管理會(huì)計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境其他會(huì)計(jì)三種。環(huán)境管理會(huì)計(jì)要解決“什么是環(huán)境成本，如何跟蹤和追溯環(huán)境成本”的難題；環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及“是否經(jīng)環(huán)境導(dǎo)致的支出資本化或費(fèi)用化”，“什么是環(huán)境資產(chǎn)，如何計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)”等問(wèn)題；環(huán)境其他會(huì)計(jì)如稅務(wù)會(huì)計(jì)可能會(huì)涉及“垃圾填埋修復(fù)成本如何抵稅”問(wèn)題。生態(tài)會(huì)計(jì)包括內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)、對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)、其他生態(tài)會(huì)計(jì)三部分。內(nèi)部生態(tài)會(huì)計(jì)的目的在于收集以實(shí)物單元表示的供管理當(dāng)局內(nèi)部使用的有關(guān)生態(tài)系統(tǒng)的信息；對(duì)外生態(tài)會(huì)計(jì)收集和披露有關(guān)外部利益關(guān)系人關(guān)心的環(huán)境問(wèn)題的數(shù)據(jù)；其他生態(tài)會(huì)計(jì)也以實(shí)物單位計(jì)量數(shù)據(jù)，是管理部門(mén)控制規(guī)定執(zhí)行情況的一種方法。

我國(guó)對(duì)微觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究以孟凡利、肖序、許家林等為代表，主要集中在環(huán)境傳統(tǒng)會(huì)計(jì)方面，基本上與西方學(xué)者保持一致。但在生態(tài)會(huì)計(jì)方面的研究，國(guó)內(nèi)出現(xiàn)了兩種局面。一種是沿用Stefan Schaltegger等的概念，如耿建新（2007）、王中堅(jiān)（2007）、張亞連（2011）、杜殿明（2012）、闕嘯嘯（2014）等；另一種雖然沿用了“生態(tài)會(huì)計(jì)”這一專(zhuān)業(yè)名詞，但含義卻有本質(zhì)區(qū)別，脫離了生態(tài)會(huì)計(jì)實(shí)物計(jì)量的特征，在一定程度上可以說(shuō)是對(duì)生態(tài)價(jià)值的會(huì)計(jì)核算，如楊宗昌（2002）、溫作民（2008）等。

（二）生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)以張長(zhǎng)江的研究為代表

張長(zhǎng)江的《生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)》（2013）一書(shū)將生態(tài)效益外部性?xún)r(jià)值定義為“生態(tài)效益外部性?xún)r(jià)值=生態(tài)效益價(jià)值凈額-生態(tài)收益”、生態(tài)效益外部性?xún)r(jià)值應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)債權(quán)（應(yīng)收生態(tài)款）、以“歷史成本+公允價(jià)值”作為計(jì)量屬性、以?xún)r(jià)值法和事項(xiàng)法相結(jié)合的披露模式?？梢?jiàn)，生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)只是對(duì)本期生態(tài)價(jià)值尚未實(shí)現(xiàn)的部分進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，要以生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。只有正確的生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算，才有正確的生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)核算。

（三）生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)以秦格的研究為代表

秦格（2011）對(duì)生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的基本假設(shè)、核算基礎(chǔ)、反映的內(nèi)容、主要特征、會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)告、分析體系等作了詳細(xì)的論述。他將生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)定義為“反映民眾生態(tài)權(quán)益，計(jì)量生態(tài)資產(chǎn)，從社會(huì)效益的角度出發(fā)，對(duì)社會(huì)補(bǔ)償成本的發(fā)生情況進(jìn)行控制和計(jì)量，反映社會(huì)成本發(fā)生的范圍額度、分配去向的一種現(xiàn)代化專(zhuān)項(xiàng)會(huì)計(jì)核算制度”。作為規(guī)范指導(dǎo)生態(tài)補(bǔ)償實(shí)踐的工具，生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)的首要內(nèi)容為發(fā)映生態(tài)資金的籌集和運(yùn)用。而這一點(diǎn)在生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算中是生態(tài)收入與支出所要反映的內(nèi)容。

可以得出結(jié)論，生態(tài)效益外部性會(huì)計(jì)與生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償會(huì)計(jì)是生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展和細(xì)化，而生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)在微觀(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)體系中是與傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)并行的環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)新發(fā)展。

二、生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算框架構(gòu)建

本部分主要從生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量、會(huì)計(jì)科目設(shè)置與賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)告等方面闡述該框架的構(gòu)建。

（一）基本假設(shè)

生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的基本假設(shè)包含一般性假設(shè)和特殊性假設(shè)。一般性假設(shè)是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中四項(xiàng)基本假設(shè)的繼承和發(fā)展；特殊性假設(shè)是生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的特有假設(shè)，是生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算不可或缺的。

1.一般性假設(shè)包含會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、多元計(jì)量假設(shè)

（1）會(huì)計(jì)主體假設(shè)。理論上，生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體應(yīng)與我國(guó)的會(huì)計(jì)體系相一致，分為政府與非營(yíng)利組織和企業(yè)兩種。一方面，由政府與非營(yíng)利組織保護(hù)和建設(shè)的生態(tài)系統(tǒng)，不以盈利為目的，其存在就是追求生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值最大化；另一方面，現(xiàn)階段對(duì)生態(tài)價(jià)值的計(jì)量，在實(shí)踐運(yùn)用中還不成熟，專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)成本高昂，生態(tài)補(bǔ)償?shù)氖杖雲(yún)s有限，將企業(yè)作為生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的主體不符合成本效益原則。所以現(xiàn)階段應(yīng)以相關(guān)行政事業(yè)單位作為會(huì)計(jì)主體，待條件成熟，再過(guò)渡到雙主體。

（2）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)。生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相同，即會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)將無(wú)限期地持續(xù)下去。

（3）會(huì)計(jì)分期假設(shè)?？紤]到生態(tài)系統(tǒng)的恢復(fù)與再生周期較長(zhǎng)，生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的周期可分為短周期和長(zhǎng)周期。短周期與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)分期假設(shè)相同，可以年、季、月為劃分標(biāo)準(zhǔn)；長(zhǎng)周期可結(jié)合生態(tài)建設(shè)保護(hù)工程，以每一期工程項(xiàng)目為一個(gè)長(zhǎng)周期。在長(zhǎng)周期下的各個(gè)短周期內(nèi)，采用相同的會(huì)計(jì)核算方法，以提高信息的可比性。同時(shí)，如果長(zhǎng)周期之間有更合理的會(huì)計(jì)核算辦法，在對(duì)其作出改變后，為保證信息可比，要進(jìn)行追溯調(diào)整。

（4）多元計(jì)量假設(shè)。部分生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值在現(xiàn)階段可采用生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于這部分要采用貨幣計(jì)量，并反映在報(bào)表中。但另一部分生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)目前尚找不到合理的方法進(jìn)行評(píng)估，如果忽視它們，將會(huì)人為地降低生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值，不利于生態(tài)系統(tǒng)的建設(shè)與保護(hù)，所以這部分要以非貨幣形式在附表中報(bào)告。

2.特殊性假設(shè)包含生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有價(jià)、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可持續(xù)、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有所有權(quán)歸屬三項(xiàng)假設(shè)

（1）生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有價(jià)。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有價(jià)可以從馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論與西方的效用價(jià)值論兩方面認(rèn)識(shí)。按照馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論，商品的價(jià)值來(lái)源于無(wú)差別的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)。生態(tài)系統(tǒng)被破壞后，治理與恢復(fù)過(guò)程必然要耗費(fèi)人類(lèi)勞動(dòng)，凝結(jié)著勞動(dòng)的生態(tài)系統(tǒng)成為生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值實(shí)體。按照效用價(jià)值論，物品的效用和稀缺性是價(jià)值的源泉，毋庸置疑，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)對(duì)人類(lèi)有效用。在現(xiàn)代社會(huì)，環(huán)境污染日益嚴(yán)重，良好的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)越來(lái)越稀缺，正如美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家塞尼卡所言：“經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和不斷發(fā)展的工業(yè)，向環(huán)境排放污染物日益增長(zhǎng)，使?jié)崈舻乃⑿迈r的空氣成為稀缺的環(huán)境物品?！?/p>

（2）生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可持續(xù)。這一假設(shè)是可持續(xù)發(fā)展在生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的具體運(yùn)用?？沙掷m(xù)發(fā)展要求當(dāng)代人不能以犧牲后代人的利益滿(mǎn)足自己的需求，強(qiáng)調(diào)了代際之間的公平。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可持續(xù)假設(shè)認(rèn)為，除非有相反的證據(jù)，生態(tài)系統(tǒng)會(huì)一直存在，并提供維持社會(huì)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展必需的服務(wù)。這一假設(shè)保證了生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算對(duì)象的持續(xù)性。

（3）生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有所有權(quán)歸屬。生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位雖然不能控制部分生態(tài)系統(tǒng)為誰(shuí)服務(wù)，但卻能通過(guò)自己的行為影響其產(chǎn)生主體——生態(tài)系統(tǒng)。他們的盡職守則，會(huì)改善生態(tài)系統(tǒng)，從而提高生態(tài)服務(wù)的質(zhì)量；他們的不作為，會(huì)損害生態(tài)系統(tǒng)，從而降低生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的質(zhì)量。從這一角度分析，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)歸生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位控制。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這些單位可以把生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)作為自己的一項(xiàng)資產(chǎn)，納入會(huì)計(jì)核算體系中。

（二）會(huì)計(jì)確認(rèn)

狹義的會(huì)計(jì)確認(rèn)包含“如何確認(rèn)”與“何時(shí)確認(rèn)”兩個(gè)問(wèn)題。“如何確認(rèn)”要以確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，“何時(shí)確認(rèn)”要以確認(rèn)基礎(chǔ)為準(zhǔn)繩。

1.確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十一條規(guī)定：“符合資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，確認(rèn)為資產(chǎn)：與資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或價(jià)值能夠可靠的計(jì)量?！鄙鷳B(tài)系統(tǒng)服務(wù)是否可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，關(guān)鍵看能否滿(mǎn)足資產(chǎn)的定義與確認(rèn)條件。

生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)是一項(xiàng)資源。所謂資源是指自然界和人類(lèi)社會(huì)中一種可以創(chuàng)造物質(zhì)財(cái)富和精神財(cái)富的具有一定量的積累的客觀(guān)存在形態(tài)，包括自然資源與社會(huì)資源。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)來(lái)源于生態(tài)系統(tǒng)，具有經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益?？梢詳喽?，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)是一項(xiàng)資源。

生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)由生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位擁有或控制。這一點(diǎn)與生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的特殊性假設(shè)之生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)有所有權(quán)歸屬相一致。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)能給生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。首先，在不影響生態(tài)系統(tǒng)可持續(xù)性下，收獲的一些有形產(chǎn)品如木材、藥材等會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入。其次，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)中的一些無(wú)形效益如涵養(yǎng)水源、固碳釋氧在現(xiàn)階段沒(méi)有公開(kāi)交易市場(chǎng)的情況下，政府往往會(huì)對(duì)生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位給予補(bǔ)償。同時(shí)，隨著以后生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)市場(chǎng)的完善，這些服務(wù)給生態(tài)建設(shè)保護(hù)單位帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是毫無(wú)疑問(wèn)的。另外，良好的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)帶來(lái)的游憩收入也是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的流入。

生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)能可靠地計(jì)量。自Constanza等1997年對(duì)全球生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值評(píng)估以來(lái)，生態(tài)價(jià)值評(píng)估的理論與方法越來(lái)越豐富與完善，無(wú)論是區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)還是單個(gè)生態(tài)系統(tǒng)，國(guó)內(nèi)外都有眾多的生態(tài)價(jià)值評(píng)估案例。所以，現(xiàn)階段對(duì)生態(tài)價(jià)值進(jìn)行可靠的計(jì)量已不是問(wèn)題。

通過(guò)以上的分析可以得知，生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)可以確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)，這項(xiàng)資產(chǎn)要素不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)，它既不能歸為有形資產(chǎn)的一種，也不能劃分為無(wú)形資產(chǎn)，以包含有形產(chǎn)出和無(wú)形效益的生態(tài)資產(chǎn)命名或許是最好的辦法。

2.確認(rèn)基礎(chǔ)

公認(rèn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制。生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)基礎(chǔ)因會(huì)計(jì)要素的不同而不同。因?yàn)楝F(xiàn)階段生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體是政府與非盈利組織，所以與生態(tài)價(jià)值相關(guān)的收入與支出科目要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這符合我國(guó)的慣例，也有利于主體的預(yù)算與決算，但對(duì)生態(tài)資產(chǎn)的確認(rèn)，要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。生態(tài)資產(chǎn)實(shí)際上是會(huì)計(jì)主體對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)，也是獲得收入補(bǔ)償?shù)囊罁?jù)。由于生態(tài)價(jià)值的數(shù)額通常很大，而政府給予的生態(tài)補(bǔ)償有限和生態(tài)服務(wù)市場(chǎng)的不完備，導(dǎo)致現(xiàn)階段生態(tài)價(jià)值全額收回是不可能的。所以，如果對(duì)生態(tài)資產(chǎn)的確認(rèn)也以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，那么生態(tài)資產(chǎn)確認(rèn)數(shù)額有限，則不能充分反映生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值，也與生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的目的相悖。同時(shí)，堅(jiān)持收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的雙重會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，也不違背政府與非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算，體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制不排斥權(quán)責(zé)發(fā)生制的宗旨。

（三）會(huì)計(jì)計(jì)量

生態(tài)價(jià)值的會(huì)計(jì)計(jì)量要特別注意對(duì)計(jì)量屬性與計(jì)量方法的選擇?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》指出，應(yīng)優(yōu)先選擇歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值作為輔助的計(jì)量屬性。生態(tài)資產(chǎn)中有形產(chǎn)品部分與準(zhǔn)則所指的生物資產(chǎn)相似。一方面，生態(tài)系統(tǒng)中有形產(chǎn)品部分如林木、草地等，大多數(shù)是自然形成的，具有自然生長(zhǎng)與不斷增值的自然屬性，歷史成本很小或者無(wú)從考證，既使有一些林木、草地是通過(guò)人工培育出來(lái)，也可能會(huì)存在歷史成本極低與公允價(jià)值嚴(yán)重偏離的情況；另一方面，生態(tài)系統(tǒng)中的一些無(wú)形服務(wù)是依賴(lài)于生態(tài)系統(tǒng)中的林木、草地等實(shí)體自然產(chǎn)生的，成本可以視為零，同時(shí)這部分無(wú)形服務(wù)往往會(huì)發(fā)揮巨大的生態(tài)效益，如果有生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)與建設(shè)的支出，這部分成本也不能完全反映這部分服務(wù)的真正價(jià)值。所以，歷史成本這一計(jì)量屬性不適合生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)。在沒(méi)有歷史成本或者歷史成本無(wú)法確定的情況下，公允價(jià)值是可靠的選擇。

盡管現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)沒(méi)有完備的市場(chǎng)，但這并不構(gòu)成其采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的不可逾越的障礙。因?yàn)椤盎钴S的市場(chǎng)并不是形成公允價(jià)值的必要條件；當(dāng)不存在活躍的市場(chǎng)時(shí)，可以采用包括未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價(jià)技術(shù)來(lái)提供對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)”。所以可以通過(guò)評(píng)估手段獲取生態(tài)價(jià)值的公允價(jià)值，以評(píng)估促進(jìn)生態(tài)價(jià)值的會(huì)計(jì)核算。

公允價(jià)值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個(gè)層次：第一層次為活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)；第二層次為不存在活躍市場(chǎng)，但存在類(lèi)似商品的活躍市場(chǎng)，以類(lèi)似商品的公開(kāi)報(bào)價(jià)作調(diào)整而得；第三層次為相同和類(lèi)似商品的活躍市場(chǎng)均不存在時(shí)，使用估價(jià)技術(shù)。生態(tài)價(jià)值的評(píng)估方法主要來(lái)源于生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)，現(xiàn)階段比較成熟的有基于市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估方法和模擬市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估方法。同時(shí)，每種生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值也有不同的評(píng)估方法可供選擇。所以，為保證公允價(jià)值的可靠性，有一個(gè)選擇的先后順序問(wèn)題。

在確定生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)優(yōu)先采用基于市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估方法。因?yàn)闊o(wú)論是公開(kāi)的或者替代的市場(chǎng)價(jià)格，都是大家所接受的，從而也是相對(duì)最公允的。只有當(dāng)無(wú)法獲取公開(kāi)或替代的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，才可以選擇模擬市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估方法確定生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值。

（四）會(huì)計(jì)科目與賬務(wù)處理

因?yàn)楝F(xiàn)階段生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體是政府與非營(yíng)利組織，所以它的會(huì)計(jì)要素基本上與傳統(tǒng)政府與非營(yíng)利組織相同，都為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)五類(lèi)。在沿用原有的會(huì)計(jì)科目時(shí)，還要在相關(guān)要素下增設(shè)一些科目，以保證與生態(tài)價(jià)值相關(guān)的業(yè)務(wù)能納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。資產(chǎn)類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)資產(chǎn)”科目；收入類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)收入”科目；支出類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)支出”科目；凈資產(chǎn)類(lèi)要素下增設(shè)“公眾生態(tài)權(quán)益”科目。作為登記入賬、編制報(bào)表的理論依據(jù)，這些要素之間必須滿(mǎn)足的會(huì)計(jì)等式為：（1）資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入；（2）生態(tài)資產(chǎn)=公眾生態(tài)權(quán)益。需要解釋的是，等式（1）中的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)不包括生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益，要單列在等式（2）中，這與生態(tài)資產(chǎn)的報(bào)告方式有關(guān)。

1.“生態(tài)資產(chǎn)”與“公眾生態(tài)權(quán)益”科目

生態(tài)資產(chǎn)科目用以核算生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值，既包括有形產(chǎn)品又包括無(wú)形的效益，可按區(qū)域內(nèi)的子生態(tài)系統(tǒng)設(shè)立二級(jí)科目，如森林、草地等。在二級(jí)科目下，按照聯(lián)合國(guó)千年生態(tài)系統(tǒng)評(píng)估報(bào)告對(duì)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的分類(lèi)，設(shè)立“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”等三級(jí)科目。初次登記入賬時(shí)，借方按所屬的生態(tài)系統(tǒng)的服務(wù)類(lèi)型登記相關(guān)數(shù)額；同時(shí)按照復(fù)式記賬原理，貸方記入公眾生態(tài)權(quán)益科目。該科目下設(shè)“已收”、“未收”兩個(gè)二級(jí)科目，并在二級(jí)科目下設(shè)置與生態(tài)資產(chǎn)相同的三級(jí)科目。“已收”表示已實(shí)現(xiàn)的生態(tài)收入，“未收”表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)外部性，數(shù)額等于生態(tài)資產(chǎn)減去“已收”部分。后續(xù)評(píng)估增值時(shí)，按增加的數(shù)額做相同分類(lèi)；評(píng)估減值時(shí)，按減少的數(shù)額做相反的分錄。

2.“生態(tài)收入”科目

該科目用以核算會(huì)計(jì)主體提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)而取得的各種收入，包含政府補(bǔ)償收入、生態(tài)服務(wù)市場(chǎng)交易收入、其他如捐贈(zèng)等。所以可以按收入來(lái)源設(shè)置二級(jí)科目，同時(shí)按“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”設(shè)立三級(jí)科目。在實(shí)際運(yùn)用中，會(huì)計(jì)主體取得的收入有時(shí)可能分不清歸屬于哪類(lèi)服務(wù)，這時(shí)，可按公允價(jià)值作為分配標(biāo)準(zhǔn)，分?jǐn)倢儆诟鱾€(gè)服務(wù)的收入。同時(shí)按收入數(shù)額把公眾生態(tài)權(quán)益從“未收”轉(zhuǎn)到“已收”科目。

3.“生態(tài)支出”科目

該科目用以核算會(huì)計(jì)主體和生態(tài)建設(shè)與保護(hù)相關(guān)的支出?？砂此M(jìn)行的工程項(xiàng)目設(shè)立二級(jí)科目，如退耕還林工程。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)告

已有的關(guān)于生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)告模式可以分為兩種：一是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表框架內(nèi)披露，即嵌入式報(bào)告；二是單獨(dú)建表披露，即獨(dú)立式報(bào)告。第一種模式利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求與規(guī)定，可以節(jié)省工作量。第二種模式能夠凸顯生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的重要性，較好地體現(xiàn)生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)信息的整體感與直觀(guān)性?？梢?jiàn)兩種方式各有所長(zhǎng)。生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的兩個(gè)會(huì)計(jì)恒等式為二者的融合提供了條件。

對(duì)于生態(tài)收入與生態(tài)支出要采用嵌入式報(bào)告，而生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益采用獨(dú)立式報(bào)告，可以稱(chēng)之為生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表，如表1所示。融入了生態(tài)收入與支出的資產(chǎn)負(fù)債表基本沿用傳統(tǒng)格式，生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表的左側(cè)為區(qū)域內(nèi)各個(gè)生態(tài)子系統(tǒng)的供給服務(wù)、調(diào)節(jié)服務(wù)、文化服務(wù)、支持服務(wù)的價(jià)值，右側(cè)為已收和未收的公眾生態(tài)權(quán)益。已收的公眾生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)資產(chǎn)給其所有者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，未收的生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的外部性。

由于現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值主要是依靠評(píng)估獲得，所以在報(bào)告后必須披露生態(tài)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)、方法、數(shù)據(jù)來(lái)源等基礎(chǔ)性資料，確保會(huì)計(jì)信息的可靠性與可理解性。同時(shí)，有必要揭示生態(tài)資產(chǎn)物理量，如森林、草地的面積，區(qū)域內(nèi)年降水量、動(dòng)植物種群數(shù)量等。如果條件具備，還可編制生態(tài)資產(chǎn)物理量表，如表2所示。其內(nèi)容可能包含但不限于表中內(nèi)容，可以根據(jù)本區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的實(shí)際情況，增加或刪除一些項(xiàng)目，但必須以客觀(guān)真實(shí)反映實(shí)際情況、增強(qiáng)信息使用者的理解為標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

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盡管現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)沒(méi)有完備的市場(chǎng)，但這并不構(gòu)成其采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的不可逾越的障礙。因?yàn)椤盎钴S的市場(chǎng)并不是形成公允價(jià)值的必要條件；當(dāng)不存在活躍的市場(chǎng)時(shí)，可以采用包括未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價(jià)技術(shù)來(lái)提供對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)”。所以可以通過(guò)評(píng)估手段獲取生態(tài)價(jià)值的公允價(jià)值，以評(píng)估促進(jìn)生態(tài)價(jià)值的會(huì)計(jì)核算。

公允價(jià)值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個(gè)層次：第一層次為活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)；第二層次為不存在活躍市場(chǎng)，但存在類(lèi)似商品的活躍市場(chǎng)，以類(lèi)似商品的公開(kāi)報(bào)價(jià)作調(diào)整而得；第三層次為相同和類(lèi)似商品的活躍市場(chǎng)均不存在時(shí)，使用估價(jià)技術(shù)。生態(tài)價(jià)值的評(píng)估方法主要來(lái)源于生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)，現(xiàn)階段比較成熟的有基于市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估方法和模擬市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估方法。同時(shí)，每種生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值也有不同的評(píng)估方法可供選擇。所以，為保證公允價(jià)值的可靠性，有一個(gè)選擇的先后順序問(wèn)題。

在確定生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)優(yōu)先采用基于市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估方法。因?yàn)闊o(wú)論是公開(kāi)的或者替代的市場(chǎng)價(jià)格，都是大家所接受的，從而也是相對(duì)最公允的。只有當(dāng)無(wú)法獲取公開(kāi)或替代的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，才可以選擇模擬市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估方法確定生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值。

（四）會(huì)計(jì)科目與賬務(wù)處理

因?yàn)楝F(xiàn)階段生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體是政府與非營(yíng)利組織，所以它的會(huì)計(jì)要素基本上與傳統(tǒng)政府與非營(yíng)利組織相同，都為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)五類(lèi)。在沿用原有的會(huì)計(jì)科目時(shí)，還要在相關(guān)要素下增設(shè)一些科目，以保證與生態(tài)價(jià)值相關(guān)的業(yè)務(wù)能納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。資產(chǎn)類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)資產(chǎn)”科目；收入類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)收入”科目；支出類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)支出”科目；凈資產(chǎn)類(lèi)要素下增設(shè)“公眾生態(tài)權(quán)益”科目。作為登記入賬、編制報(bào)表的理論依據(jù)，這些要素之間必須滿(mǎn)足的會(huì)計(jì)等式為：（1）資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入；（2）生態(tài)資產(chǎn)=公眾生態(tài)權(quán)益。需要解釋的是，等式（1）中的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)不包括生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益，要單列在等式（2）中，這與生態(tài)資產(chǎn)的報(bào)告方式有關(guān)。

1.“生態(tài)資產(chǎn)”與“公眾生態(tài)權(quán)益”科目

生態(tài)資產(chǎn)科目用以核算生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值，既包括有形產(chǎn)品又包括無(wú)形的效益，可按區(qū)域內(nèi)的子生態(tài)系統(tǒng)設(shè)立二級(jí)科目，如森林、草地等。在二級(jí)科目下，按照聯(lián)合國(guó)千年生態(tài)系統(tǒng)評(píng)估報(bào)告對(duì)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的分類(lèi)，設(shè)立“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”等三級(jí)科目。初次登記入賬時(shí)，借方按所屬的生態(tài)系統(tǒng)的服務(wù)類(lèi)型登記相關(guān)數(shù)額；同時(shí)按照復(fù)式記賬原理，貸方記入公眾生態(tài)權(quán)益科目。該科目下設(shè)“已收”、“未收”兩個(gè)二級(jí)科目，并在二級(jí)科目下設(shè)置與生態(tài)資產(chǎn)相同的三級(jí)科目?！耙咽铡北硎疽褜?shí)現(xiàn)的生態(tài)收入，“未收”表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)外部性，數(shù)額等于生態(tài)資產(chǎn)減去“已收”部分。后續(xù)評(píng)估增值時(shí)，按增加的數(shù)額做相同分類(lèi)；評(píng)估減值時(shí)，按減少的數(shù)額做相反的分錄。

2.“生態(tài)收入”科目

該科目用以核算會(huì)計(jì)主體提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)而取得的各種收入，包含政府補(bǔ)償收入、生態(tài)服務(wù)市場(chǎng)交易收入、其他如捐贈(zèng)等。所以可以按收入來(lái)源設(shè)置二級(jí)科目，同時(shí)按“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”設(shè)立三級(jí)科目。在實(shí)際運(yùn)用中，會(huì)計(jì)主體取得的收入有時(shí)可能分不清歸屬于哪類(lèi)服務(wù)，這時(shí)，可按公允價(jià)值作為分配標(biāo)準(zhǔn)，分?jǐn)倢儆诟鱾€(gè)服務(wù)的收入。同時(shí)按收入數(shù)額把公眾生態(tài)權(quán)益從“未收”轉(zhuǎn)到“已收”科目。

3.“生態(tài)支出”科目

該科目用以核算會(huì)計(jì)主體和生態(tài)建設(shè)與保護(hù)相關(guān)的支出。可按所進(jìn)行的工程項(xiàng)目設(shè)立二級(jí)科目，如退耕還林工程。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)告

已有的關(guān)于生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)告模式可以分為兩種：一是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表框架內(nèi)披露，即嵌入式報(bào)告；二是單獨(dú)建表披露，即獨(dú)立式報(bào)告。第一種模式利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求與規(guī)定，可以節(jié)省工作量。第二種模式能夠凸顯生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的重要性，較好地體現(xiàn)生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)信息的整體感與直觀(guān)性。可見(jiàn)兩種方式各有所長(zhǎng)。生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的兩個(gè)會(huì)計(jì)恒等式為二者的融合提供了條件。

對(duì)于生態(tài)收入與生態(tài)支出要采用嵌入式報(bào)告，而生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益采用獨(dú)立式報(bào)告，可以稱(chēng)之為生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表，如表1所示。融入了生態(tài)收入與支出的資產(chǎn)負(fù)債表基本沿用傳統(tǒng)格式，生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表的左側(cè)為區(qū)域內(nèi)各個(gè)生態(tài)子系統(tǒng)的供給服務(wù)、調(diào)節(jié)服務(wù)、文化服務(wù)、支持服務(wù)的價(jià)值，右側(cè)為已收和未收的公眾生態(tài)權(quán)益。已收的公眾生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)資產(chǎn)給其所有者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，未收的生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的外部性。

由于現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值主要是依靠評(píng)估獲得，所以在報(bào)告后必須披露生態(tài)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)、方法、數(shù)據(jù)來(lái)源等基礎(chǔ)性資料，確保會(huì)計(jì)信息的可靠性與可理解性。同時(shí)，有必要揭示生態(tài)資產(chǎn)物理量，如森林、草地的面積，區(qū)域內(nèi)年降水量、動(dòng)植物種群數(shù)量等。如果條件具備，還可編制生態(tài)資產(chǎn)物理量表，如表2所示。其內(nèi)容可能包含但不限于表中內(nèi)容，可以根據(jù)本區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的實(shí)際情況，增加或刪除一些項(xiàng)目，但必須以客觀(guān)真實(shí)反映實(shí)際情況、增強(qiáng)信息使用者的理解為標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

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盡管現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)沒(méi)有完備的市場(chǎng)，但這并不構(gòu)成其采用公允價(jià)值計(jì)量屬性的不可逾越的障礙。因?yàn)椤盎钴S的市場(chǎng)并不是形成公允價(jià)值的必要條件；當(dāng)不存在活躍的市場(chǎng)時(shí)，可以采用包括未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種估價(jià)技術(shù)來(lái)提供對(duì)公允價(jià)值的良好估計(jì)”。所以可以通過(guò)評(píng)估手段獲取生態(tài)價(jià)值的公允價(jià)值，以評(píng)估促進(jìn)生態(tài)價(jià)值的會(huì)計(jì)核算。

公允價(jià)值的選擇要遵循既定的程序，可分為三個(gè)層次：第一層次為活躍市場(chǎng)上的公開(kāi)報(bào)價(jià)；第二層次為不存在活躍市場(chǎng)，但存在類(lèi)似商品的活躍市場(chǎng)，以類(lèi)似商品的公開(kāi)報(bào)價(jià)作調(diào)整而得；第三層次為相同和類(lèi)似商品的活躍市場(chǎng)均不存在時(shí)，使用估價(jià)技術(shù)。生態(tài)價(jià)值的評(píng)估方法主要來(lái)源于生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)，現(xiàn)階段比較成熟的有基于市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估方法和模擬市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估方法。同時(shí)，每種生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值也有不同的評(píng)估方法可供選擇。所以，為保證公允價(jià)值的可靠性，有一個(gè)選擇的先后順序問(wèn)題。

在確定生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)優(yōu)先采用基于市場(chǎng)價(jià)格的評(píng)估方法。因?yàn)闊o(wú)論是公開(kāi)的或者替代的市場(chǎng)價(jià)格，都是大家所接受的，從而也是相對(duì)最公允的。只有當(dāng)無(wú)法獲取公開(kāi)或替代的市場(chǎng)價(jià)格時(shí)，才可以選擇模擬市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估方法確定生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值。

（四）會(huì)計(jì)科目與賬務(wù)處理

因?yàn)楝F(xiàn)階段生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)主體是政府與非營(yíng)利組織，所以它的會(huì)計(jì)要素基本上與傳統(tǒng)政府與非營(yíng)利組織相同，都為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、凈資產(chǎn)五類(lèi)。在沿用原有的會(huì)計(jì)科目時(shí)，還要在相關(guān)要素下增設(shè)一些科目，以保證與生態(tài)價(jià)值相關(guān)的業(yè)務(wù)能納入會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。資產(chǎn)類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)資產(chǎn)”科目；收入類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)收入”科目；支出類(lèi)要素下增設(shè)“生態(tài)支出”科目；凈資產(chǎn)類(lèi)要素下增設(shè)“公眾生態(tài)權(quán)益”科目。作為登記入賬、編制報(bào)表的理論依據(jù)，這些要素之間必須滿(mǎn)足的會(huì)計(jì)等式為：（1）資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入；（2）生態(tài)資產(chǎn)=公眾生態(tài)權(quán)益。需要解釋的是，等式（1）中的資產(chǎn)與凈資產(chǎn)不包括生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益，要單列在等式（2）中，這與生態(tài)資產(chǎn)的報(bào)告方式有關(guān)。

1.“生態(tài)資產(chǎn)”與“公眾生態(tài)權(quán)益”科目

生態(tài)資產(chǎn)科目用以核算生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的價(jià)值，既包括有形產(chǎn)品又包括無(wú)形的效益，可按區(qū)域內(nèi)的子生態(tài)系統(tǒng)設(shè)立二級(jí)科目，如森林、草地等。在二級(jí)科目下，按照聯(lián)合國(guó)千年生態(tài)系統(tǒng)評(píng)估報(bào)告對(duì)生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的分類(lèi)，設(shè)立“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”等三級(jí)科目。初次登記入賬時(shí)，借方按所屬的生態(tài)系統(tǒng)的服務(wù)類(lèi)型登記相關(guān)數(shù)額；同時(shí)按照復(fù)式記賬原理，貸方記入公眾生態(tài)權(quán)益科目。該科目下設(shè)“已收”、“未收”兩個(gè)二級(jí)科目，并在二級(jí)科目下設(shè)置與生態(tài)資產(chǎn)相同的三級(jí)科目?！耙咽铡北硎疽褜?shí)現(xiàn)的生態(tài)收入，“未收”表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)外部性，數(shù)額等于生態(tài)資產(chǎn)減去“已收”部分。后續(xù)評(píng)估增值時(shí)，按增加的數(shù)額做相同分類(lèi)；評(píng)估減值時(shí)，按減少的數(shù)額做相反的分錄。

2.“生態(tài)收入”科目

該科目用以核算會(huì)計(jì)主體提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)而取得的各種收入，包含政府補(bǔ)償收入、生態(tài)服務(wù)市場(chǎng)交易收入、其他如捐贈(zèng)等。所以可以按收入來(lái)源設(shè)置二級(jí)科目，同時(shí)按“供給服務(wù)”、“調(diào)節(jié)服務(wù)”、“文化服務(wù)”、“支持服務(wù)”設(shè)立三級(jí)科目。在實(shí)際運(yùn)用中，會(huì)計(jì)主體取得的收入有時(shí)可能分不清歸屬于哪類(lèi)服務(wù)，這時(shí)，可按公允價(jià)值作為分配標(biāo)準(zhǔn)，分?jǐn)倢儆诟鱾€(gè)服務(wù)的收入。同時(shí)按收入數(shù)額把公眾生態(tài)權(quán)益從“未收”轉(zhuǎn)到“已收”科目。

3.“生態(tài)支出”科目

該科目用以核算會(huì)計(jì)主體和生態(tài)建設(shè)與保護(hù)相關(guān)的支出?？砂此M(jìn)行的工程項(xiàng)目設(shè)立二級(jí)科目，如退耕還林工程。

（五）會(huì)計(jì)報(bào)告

已有的關(guān)于生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)告模式可以分為兩種：一是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表框架內(nèi)披露，即嵌入式報(bào)告；二是單獨(dú)建表披露，即獨(dú)立式報(bào)告。第一種模式利用現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求與規(guī)定，可以節(jié)省工作量。第二種模式能夠凸顯生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)的重要性，較好地體現(xiàn)生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)信息的整體感與直觀(guān)性?？梢?jiàn)兩種方式各有所長(zhǎng)。生態(tài)價(jià)值會(huì)計(jì)核算的兩個(gè)會(huì)計(jì)恒等式為二者的融合提供了條件。

對(duì)于生態(tài)收入與生態(tài)支出要采用嵌入式報(bào)告，而生態(tài)資產(chǎn)與公眾生態(tài)權(quán)益采用獨(dú)立式報(bào)告，可以稱(chēng)之為生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表，如表1所示。融入了生態(tài)收入與支出的資產(chǎn)負(fù)債表基本沿用傳統(tǒng)格式，生態(tài)資產(chǎn)權(quán)益表的左側(cè)為區(qū)域內(nèi)各個(gè)生態(tài)子系統(tǒng)的供給服務(wù)、調(diào)節(jié)服務(wù)、文化服務(wù)、支持服務(wù)的價(jià)值，右側(cè)為已收和未收的公眾生態(tài)權(quán)益。已收的公眾生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)資產(chǎn)給其所有者帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，未收的生態(tài)權(quán)益表示生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的外部性。

由于現(xiàn)階段生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的公允價(jià)值主要是依靠評(píng)估獲得，所以在報(bào)告后必須披露生態(tài)價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)、方法、數(shù)據(jù)來(lái)源等基礎(chǔ)性資料，確保會(huì)計(jì)信息的可靠性與可理解性。同時(shí)，有必要揭示生態(tài)資產(chǎn)物理量，如森林、草地的面積，區(qū)域內(nèi)年降水量、動(dòng)植物種群數(shù)量等。如果條件具備，還可編制生態(tài)資產(chǎn)物理量表，如表2所示。其內(nèi)容可能包含但不限于表中內(nèi)容，可以根據(jù)本區(qū)域生態(tài)系統(tǒng)的實(shí)際情況，增加或刪除一些項(xiàng)目，但必須以客觀(guān)真實(shí)反映實(shí)際情況、增強(qiáng)信息使用者的理解為標(biāo)準(zhǔn)?！?/p>

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