倫理視角下企業(yè)內(nèi)部控制問題研究

朱敏

摘 要：從倫理學(xué)的角度出發(fā)，對當(dāng)前中國企業(yè)中普遍存在的內(nèi)部控制缺失問題展開研究。深度挖掘內(nèi)部控制的倫理基礎(chǔ)，基于倫理內(nèi)在要求的內(nèi)部控制目標(biāo)，深入分析內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)機(jī)制，并探討優(yōu)化內(nèi)部控制實(shí)施過程中倫理思想的運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：倫理；公司治理；內(nèi)部控制

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）26-0236-02

引言

一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效，在某種程度上決定著企業(yè)的生死存亡（施先旺，2008）。內(nèi)部控制是企業(yè)管理中不可或缺的一項(xiàng)重要制度，建立和完善內(nèi)部控制，有助于完善公司的治理機(jī)制，促進(jìn)資本市場的健康發(fā)展。

1936年，美國聯(lián)邦儲備委員會發(fā)布《注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的審查》，其中對于內(nèi)部控制作了如下定義：“內(nèi)部控制就是以保護(hù)公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全為目標(biāo)，在公司內(nèi)部采取各種手段和方法，以檢查會計(jì)賬簿記錄的正確性?！苯陙?，美國安然、世通等知名企業(yè)爆出會計(jì)造假丑聞，基于此，美國國會于2002年7月頒布了《薩班斯-奧克斯利（Sarbanes-Oxley）法案》。該法案的404條款強(qiáng)制要求上市公司管理當(dāng)局對企業(yè)自身內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，并將評價(jià)結(jié)果予以有效披露，同時(shí)要求企業(yè)聘請注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行審計(jì)鑒證。

我國從20世紀(jì)90年代開始重視規(guī)范企業(yè)的公司治理和內(nèi)部控制，陸續(xù)制定和實(shí)施了一系列與企業(yè)內(nèi)部控制有關(guān)的行政法規(guī)。其中，2008年6月28日財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、保監(jiān)會、銀監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月26日上述五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這標(biāo)志著中國企業(yè)內(nèi)部控制法制化體系已初步形成。

然而，企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是內(nèi)嵌于企業(yè)復(fù)雜組織機(jī)構(gòu)和繁雜的日常業(yè)務(wù)流程中，受瞬息萬變的外部風(fēng)險(xiǎn)因素影響以及企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源的約束，且各因素間相互作用、相互影響，是一個(gè)開放、動態(tài)的復(fù)雜系統(tǒng)（韓傳模，汪士果，2009）。加上理論研究者多從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對研究內(nèi)部控制存在“路徑依賴”，一脈相承地將內(nèi)部控制理論研究與“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)下的契約理論結(jié)合，作為內(nèi)部控制有效實(shí)施的基礎(chǔ)而進(jìn)行研究，忽視了公平、正義和誠信的倫理價(jià)值觀評判（林鐘高，鄭軍，2007）。因此，在這種形勢下，欲有效地促進(jìn)并引導(dǎo)企業(yè)提高內(nèi)部控制實(shí)施水平，應(yīng)注重并強(qiáng)調(diào)會計(jì)倫理，使之給內(nèi)部控制過程注入更多的倫理精神和價(jià)值色彩，在某種程度上為會計(jì)主體的內(nèi)部控制道德自由空間增加新的約束，為內(nèi)部控制規(guī)范體系的順利實(shí)施和執(zhí)行提供思想武器。

一、內(nèi)部控制的倫理基礎(chǔ)

內(nèi)部控制理論研究是從“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)出發(fā)的。該假設(shè)最早由古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出，古典經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)人”的最大特點(diǎn)是“效用最大化”，人是自利的，每個(gè)人在做出這樣或那樣的選擇時(shí)，主要考慮的是自我利益。此后，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)在肯定了“經(jīng)濟(jì)人”追求利潤最大化的前提下，認(rèn)為“經(jīng)濟(jì)人”的行為應(yīng)該是在機(jī)會主義傾向假定下有限理性的。其中，“機(jī)會主義傾向”認(rèn)為，總有一部分人在追求自身利益時(shí)采用欺詐、毀約等非法手段；而“有限理性”則認(rèn)為，現(xiàn)實(shí)中的人有達(dá)到理性的意識，但卻是有限的，上述假定與“效用最大化”一起構(gòu)成了新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)于“經(jīng)濟(jì)人”行為的基本假定（王雙云，2011）。

然而，人，性本善，懷有最起碼的“善惡是非”之心，從本質(zhì)來說仍然是追求公正，崇尚公平的，并不總是在追求自身效用最大化。著名的德國社會學(xué)家馬克斯·韋伯曾經(jīng)說過，即使是市場經(jīng)濟(jì)的約束機(jī)制也會使得人具有“道德人”的屬性。

會計(jì)倫理正是“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)與“道德人”假設(shè)的有機(jī)統(tǒng)一的產(chǎn)物。這是因?yàn)槿舜嬖诘耐瑫r(shí)具有自然屬性和社會屬性。人的自然屬性使人追求自身利益最大化，充當(dāng)“經(jīng)濟(jì)人”角色；同時(shí)，社會屬性使人得以在社會中存在，協(xié)調(diào)與社會各方面關(guān)系，做到公正權(quán)衡，充當(dāng)“道德人”的角色。由此可見，在內(nèi)部控制領(lǐng)域，最基本的控制規(guī)范也應(yīng)不是經(jīng)濟(jì)有形約束，而應(yīng)該是規(guī)范制定和實(shí)施過程中的一種內(nèi)在的無形認(rèn)知構(gòu)架、價(jià)值導(dǎo)向和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即每個(gè)人心中的倫理和道德尺度。公正和誠信作為倫理道德的外在可衡量表現(xiàn)形式是對和諧合理的內(nèi)部控制關(guān)系的價(jià)值追求和制度安排。因此，公正和誠信應(yīng)是內(nèi)部控制的倫理基礎(chǔ)。所謂公正就是平等地進(jìn)行利害相交換的行為（王海明，2000），內(nèi)部控制與公正的關(guān)系是倫理學(xué)上更為一般的規(guī)范和價(jià)值關(guān)系的反映（林鐘高、鄭軍，2007）。而誠信作為倫理道德的另一種具體體現(xiàn)，可以降低企業(yè)設(shè)置內(nèi)部控制機(jī)制的成本和復(fù)雜性。從這個(gè)意義上來看，道德信譽(yù)是內(nèi)部控制運(yùn)行的基礎(chǔ)，是內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行的重要保證（李心合，2002）。在一個(gè)組織中，誠信和適度內(nèi)部控制都是客觀存在的，如果能將兩者完美結(jié)合，必將使內(nèi)部控制的效果最大化。

二、基于倫理視角的內(nèi)部控制目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)機(jī)制

（一）基于倫理視角的內(nèi)部控制目標(biāo)

2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、保監(jiān)會、銀監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中明確內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，提高經(jīng)營的效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎得主阿馬蒂亞·森指出，倫理考慮影響了人類的實(shí)際行為。企業(yè)內(nèi)部控制是其會計(jì)主體的一種社會行為，其目標(biāo)自然會受到倫理的重大影響。在上市公司中，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，形成了管理者與股東間的代理關(guān)系。從義務(wù)論角度看，只有受托人履行了對委托者的承諾，即完成了對委托人利益的關(guān)切，受托人才是道義的（翟勝寶，2009）。因此，從這一意義上講，企業(yè)內(nèi)部控制行為是對受托者履行受托責(zé)任情況的一種有效控制和監(jiān)督，應(yīng)當(dāng)符合倫理學(xué)中義務(wù)論的內(nèi)在要求。

（二）基于倫理視角的內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)機(jī)制

面對內(nèi)部控制缺失造成的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而對上市公司和資本市場造成的嚴(yán)重負(fù)面影響，我國一方面不斷修訂會計(jì)法規(guī)體系，從20世紀(jì)90年代起開始制定和實(shí)施與企業(yè)內(nèi)部控制有關(guān)的行政法規(guī)，2008年6月28日財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、保監(jiān)會、銀監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月26日上述有關(guān)部門又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（包括《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》18項(xiàng)、《內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《內(nèi)部控制審計(jì)指引》）；另一方面，試圖通過改善公司治理來徹底治理和防范因內(nèi)部控制缺失導(dǎo)致的公司風(fēng)險(xiǎn)。然而，目前的事實(shí)表明，取得的效果仍然是有限的。實(shí)際上，在公司治理制度比較完善的美國也沒有避免類似“安然”和“世通”事件的發(fā)生，正因如此，《薩班斯-奧克斯利法案》的出臺使得對管理者的約束由行為上升至道德。endprint

基于會計(jì)倫理角度的公司內(nèi)部控制就是在公司治理中貫徹倫理觀念，建立倫理規(guī)則，在實(shí)施內(nèi)部控制制度時(shí)，促進(jìn)財(cái)務(wù)和諧，均衡各利益相關(guān)者的利益，以便全方位的提高公司競爭能力和可持續(xù)能力。

三、內(nèi)部控制實(shí)施過程中倫理思想的具體運(yùn)用

在實(shí)際工作中，許多企業(yè)將內(nèi)部控制制度實(shí)施的有效性體現(xiàn)在懲罰力度上，甚至用嚴(yán)厲的懲罰措施替代管理控制，這些做法是有偏誤的。應(yīng)該用倫理道德來感染和教化人，以達(dá)到人的自我約束與控制。倫理道德約束是一種“軟控制”，其基于一種社會共識，源于每個(gè)人內(nèi)心的是非判斷，這種屬于精神層面的內(nèi)在約束力往往潛力巨大且收效極佳。因?yàn)樗鼘ζ髽I(yè)員工的思維方式和行為方式的影響是潛移默化的。只有當(dāng)企業(yè)中的每個(gè)員工經(jīng)過倫理的熏陶而將“被動接受”化為“自覺參與”，內(nèi)部控制才會更有實(shí)效，才能達(dá)到內(nèi)部控制“無為而治”的最高境界（劉章勝，2006）。

具體到企業(yè)實(shí)際的管理工作中，講求倫理精神的內(nèi)部控制實(shí)施過程有如下體現(xiàn)。

在資金籌集、使用和分配方面，遵循“取之有道”、“用之有道”的原則。嚴(yán)格內(nèi)部控制，利用合法、道德的手段獲取資金，合理使用資金，控制資金用度，保證資金的安全；按時(shí)向債權(quán)人歸還本金和支付利息；合理分配投資收益，制定規(guī)范的股利分配政策并監(jiān)督實(shí)行。

在進(jìn)行投資活動方面，以維護(hù)廣大投資者和社會的利益為投資宗旨。企業(yè)在投資時(shí)要考慮企業(yè)利益和社會利益，倫理道德要求企業(yè)在投資活動中不可損人利己，莫陷入“囚徒困境”，而應(yīng)充分發(fā)揮倫理道德觀念以尋求投資效率的帕累托最優(yōu)。

在公司治理方面，注重對控股股東道德水平的披露。通過建立誠信檔案，在公司網(wǎng)站上設(shè)立專欄等形式，將被證監(jiān)會道德譴責(zé)的人員以及原因予以集中列示，供投資者隨時(shí)查閱（裘益政，等，2005）。同時(shí)，在企業(yè)內(nèi)部營造良好的倫理氛圍，向員工灌輸誠信倫理美德，形成積極向上的倫理道德觀念（王玲俊，2012）。此外，董事會可考慮設(shè)立道德和倫理委員會，對公司的道德和倫理理念進(jìn)行規(guī)劃，建立基于專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和更廣泛行為準(zhǔn)則的規(guī)章制度。盡管法律約束是根本性的內(nèi)部控制，但道德倫理行為框架本身已經(jīng)超越了僅僅遵守法律的界限（陸一，2004）。為了提高效率，建議目前關(guān)于公司道德和倫理層面的內(nèi)部控制工作可以由公司內(nèi)部審計(jì)人員完成，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)定期向董事會提供公司道德評價(jià)報(bào)告，確保公司的倫理規(guī)范得到正確的貫徹和實(shí)施（裘益政，等，2005），這是內(nèi)部控制科學(xué)有效的關(guān)鍵。

四、結(jié)語

人類自有經(jīng)濟(jì)合作和交往開始，倫理就客觀存在著，經(jīng)濟(jì)活動無不滲透著倫理精神（裘益政等，2005）。然而，市場經(jīng)濟(jì)社會“經(jīng)濟(jì)人”追逐利益最大化必將導(dǎo)致道德敗壞的商業(yè)行為頻繁發(fā)生。而在當(dāng)前時(shí)代環(huán)境中，企業(yè)管理者與員工的道德水準(zhǔn)確實(shí)尚未達(dá)到可自覺遵循內(nèi)部控制的相關(guān)要求，因此，在內(nèi)部控制活動的實(shí)施過程中需要有與之相適應(yīng)的倫理思想予以支撐。只有充分認(rèn)識到倫理思想可以使企業(yè)正確界定自身在社會中的定位問題，看到人類持續(xù)發(fā)展的需要，從而正確處理企業(yè)發(fā)展和社會進(jìn)步之間的關(guān)系，努力兼顧經(jīng)濟(jì)效益、社會效益、環(huán)境效益，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)和社會、環(huán)境之間的協(xié)調(diào)發(fā)展（周中之、高惠珠，2002）。

參考文獻(xiàn)：

[1] 韓傳模，汪士果.基于AHP的企業(yè)內(nèi)部控制模糊綜合評價(jià)[J].會計(jì)研究，2009，（4）.

[2] 李心合.會計(jì)制度的信譽(yù)基礎(chǔ)[J].會計(jì)研究，2002，（4）.

[3] 林鐘高，鄭軍.基于契約視角的企業(yè)內(nèi)部控制研究[J].會計(jì)研究，2007，（10）.

[4] 劉章勝.內(nèi)部控制的倫理支持與法律提升[J].財(cái)會通訊，2006，（4）.

[5] 陸一.啟動社會良知對資本權(quán)力的制約——簡評2004版《OECD公司治理準(zhǔn)則》[J].證券市場導(dǎo)報(bào)，2004，（11）.

[6] 裘益政，尹美群，許永斌.商業(yè)倫理與民營上市公司第二類代理問題：公司治理的倫理維度[J].會計(jì)研究，2005，（11）.

[7] 施先旺.內(nèi)部控制理論的變遷及其啟示[J].審計(jì)研究，2009，（6）.

[8] 王海明.公正、平等和人道——社會治理的道德原則體系[M].北京：北京大學(xué)出版社，2000.

[9] 王玲俊.財(cái)務(wù)倫理在內(nèi)部控制中的運(yùn)用[J].商業(yè)文化，2012，（5）.

[10] 王雙云.中西方會計(jì)倫理思想的源流比較及啟示[J].湖南師范大學(xué)社會科學(xué)學(xué)報(bào)，2011，（40）.

[11] 翟勝寶.上市公司會計(jì)政策選擇的倫理思考[J].會計(jì)研究，2009，（3）.

[12] 周中之，高惠珠.經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)[M].上海：華東師范大學(xué)出版社，2002.

Research on enterprise internal control from the perspective of ethics

ZHU Min 1，2

（1 Management Engineering College，Anhui University of EngineeringM Wuhu 241000，China；

2 Accounting College，Zhongnan University of Economics and Law，Wuhan 430073，China）

Abstract：Starting from the ethics point of view，the research of internal control issues existing in the current lack of common China in enterprises. The depth of the mining internal ethical basis of control，internal control objectives based on the inherent requirements of ethics，in-depth analysis of internal control implementation mechanism，and discusses the use of the optimization of the internal control in the process of implementing the ethics thought.

Key words：ethics；corporate governance；internal control

[責(zé)任編輯 李 可]endprint