談施工企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)如何應(yīng)對“營改增”

劉彩玲

(中鐵三局集團(tuán)第五工程有限公司，山西晉中 030600)

0 引言

“營改增”，顧名思義就是營業(yè)稅改增值稅。具體來講，“營改增”就是將以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，它的主要好處是可以在很大程度上減少重復(fù)征稅。

1 當(dāng)前“營改增”的形勢

按照“統(tǒng)籌設(shè)計(jì)、分步實(shí)施，規(guī)范稅制、合理負(fù)擔(dān)，全面協(xié)調(diào)、平穩(wěn)過渡”的基本原則，國家設(shè)計(jì)了“營改增”試點(diǎn)的總體方案。2011年11月國家財(cái)政部稅務(wù)總局發(fā)布了經(jīng)國務(wù)院同意的《關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案的通知》，明確了營改增政策實(shí)施時間表。按照國家規(guī)劃，我國“營改增”分為三步走:第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn);第二步，選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn);第三步，在全國范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營改增”，即消滅營業(yè)稅。試點(diǎn)地區(qū)先在交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡易計(jì)稅方法。

從2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)正式納入“營改增”，2014年6月1日電信業(yè)營改增正式推行。隨著國家“營改增”步伐的加快，可以說，建筑業(yè)“營改增”的腳步是越來越近了。作為建筑施工企業(yè)的重要業(yè)務(wù)版塊，財(cái)務(wù)會計(jì)方面該如何應(yīng)對“營改增”帶來的業(yè)務(wù)變化，才能確?！盃I改增”后增值稅涉稅業(yè)務(wù)的順利處理，從會計(jì)核算上確保企業(yè)稅負(fù)不增加甚至降低。

2 “營改增”帶給施工企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作的變化

2.1 兩種稅的含義不同

營業(yè)稅和增值稅雖同屬流轉(zhuǎn)稅，對企業(yè)的意義卻不同。營業(yè)稅以營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，屬于納稅單位的一種費(fèi)用;增值稅以增值額為計(jì)稅依據(jù)，屬于代第三方(即國家)收取的款項(xiàng)。

2.2 納稅主體身份及計(jì)稅方式的變化

1)營業(yè)稅體制下，納稅人不論規(guī)模大小，直接用營業(yè)額乘以適用稅率3%就能計(jì)算出應(yīng)納稅額。

2)增值稅體制下，納稅人則首先要根據(jù)應(yīng)稅服務(wù)額大小進(jìn)行不同納稅資格的認(rèn)定。

a.資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

目前營改增后應(yīng)稅服務(wù)增值稅納稅人的分類標(biāo)準(zhǔn)為應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個人不屬于一般納稅人;非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。小規(guī)模納稅人會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

b.計(jì)稅方式。

根據(jù)納稅主體資格的不同，增值稅分為兩種計(jì)稅方式:

一般納稅人:提供應(yīng)稅服務(wù)適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。

小規(guī)模納稅人:提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法，應(yīng)納稅額為銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.3 稅率的變化

營業(yè)稅體制下，納稅人不論規(guī)模大小，均適用3%的稅率。

增值稅體制下，則根據(jù)納稅主體所認(rèn)定的資格來進(jìn)行適用。其中一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用11%的稅率，小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)的征收率為3%。

2.4 收入和稅負(fù)確認(rèn)的變化

以一般納稅人為例，設(shè)合同總價款為9 990萬元。

營業(yè)稅體制下:營業(yè)收入是9 990萬元，應(yīng)交3%營業(yè)稅299.7萬元，應(yīng)交7%城建稅及3%教育費(fèi)附加共計(jì)29.97萬元，合計(jì)本項(xiàng)稅負(fù)為329.67萬元，實(shí)際稅負(fù)率為3.3%。

增值稅體制下，首先要進(jìn)行價稅分離，分兩種情況:

1)如果是小規(guī)模納稅人，應(yīng)確認(rèn)的收入為9 990/(1+3%)=9 699萬元，應(yīng)繳納的增值稅額為9 699×3%=290.97萬元，應(yīng)交7%城建稅及3%教育費(fèi)附加共計(jì)29.097萬元，合計(jì)本項(xiàng)稅負(fù)為320.067萬元，實(shí)際稅負(fù)率為3.204%。

2)如果是一般納稅人，應(yīng)確認(rèn)的收入為9 990/(1+11%)=9 000萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為9 000×11%=990萬元，收入降低比例約為990÷9 000=9.91%。那納稅人該項(xiàng)稅負(fù)實(shí)際是多少，取決于納稅人在接受勞務(wù)或購進(jìn)貨物中能獲得多少的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額了。

讓我們先來測算一下具備多少的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額就能和營業(yè)稅時稅負(fù)相同了。設(shè)合同額為A，進(jìn)項(xiàng)稅額為B，營業(yè)稅稅率為3%，城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加費(fèi)率為3%(本文中涉及此外所提及稅率均以此假設(shè)為準(zhǔn))，增值稅稅率為11%，根據(jù)增值額計(jì)稅原理，我們可以列如下等式:

進(jìn)項(xiàng)稅額B≈A×6.91%。

上述等式含義為:只有獲得的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等于合同額6.91%時，增值稅及附加的實(shí)際稅負(fù)才能和營業(yè)稅及附加稅負(fù)持平;如果獲得的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于合同額6.91%，增值稅及附加的實(shí)際稅負(fù)將低于營業(yè)稅及附加稅負(fù);如果獲得的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額小于合同額6.91%，增值稅及附加的實(shí)際稅負(fù)將高于營業(yè)稅及附加稅負(fù)。在上述例子中，則進(jìn)項(xiàng)稅額至少要達(dá)到9 990×6.91%=690.30萬元時，應(yīng)交的增值稅及附加才會不高于329.67萬元((990－690.30)×(1+7%+3%))。

2.5 經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及的發(fā)票及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)變化

1)對外開具發(fā)票方面。

建筑業(yè)營業(yè)稅一般是由當(dāng)?shù)氐牡囟悪C(jī)關(guān)主管，在該稅制下，對外提供建筑業(yè)勞務(wù)時應(yīng)開具地稅系統(tǒng)的建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票;增值稅是由國稅機(jī)關(guān)主管，在該稅體制下，對外提供建筑業(yè)勞務(wù)時則應(yīng)開具國稅系統(tǒng)的增值稅發(fā)票，如果接收方是增值稅的一般納稅人，則要開具增值稅專用發(fā)票，否則只能開具增值稅普通發(fā)票。

同時增值稅發(fā)票的聯(lián)次和用途等都要比建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票細(xì)致得多。

2)從外部接受發(fā)票方面。

從一般納稅人角度看，為了獲得盡可能多的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，對凡是從交增值稅單位索取的票據(jù)就要盡可能索取要增值稅專用發(fā)票，必須同時取得發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)。即便對方單位是小規(guī)模納稅人，也可以要求其到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

2.6 接受貨物或勞務(wù)時的成本確認(rèn)有變化

營業(yè)稅體制下:接受貨物或勞務(wù)時一般按對方單位提供的發(fā)票總價款計(jì)入成本。

增值稅體制下，如果取得的是增值稅專用發(fā)票，則發(fā)票中注明的稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額處理(計(jì)算應(yīng)納增值稅額時會用到)，余下的價款才作為接受貨物或勞務(wù)的成本;如果取得的是非增值稅專用發(fā)票，包括增值稅普通發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票，也是按對方單位提供的發(fā)票總價款計(jì)入成本。

2.7 申報(bào)資料的重大變化

營業(yè)稅申報(bào)基本只有一張申報(bào)表，要填的主要內(nèi)容包括應(yīng)稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)、稅率、應(yīng)納稅額等，比增值稅申報(bào)表要簡單得多。

增值稅申報(bào)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人且有所不同。如果是一般納稅人，需要填報(bào)的有一張申報(bào)表和五張附表，申報(bào)表和附表相應(yīng)項(xiàng)目的數(shù)字有嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，表中需要填列的信息是非常詳細(xì)的，甚至抵扣發(fā)票都需要提供認(rèn)證的份數(shù)等信息。可以說，如果不做好基礎(chǔ)工作和臺賬的話，增值稅申報(bào)工作是很難進(jìn)行下去的。

2.8 申報(bào)過程的重大變化

營業(yè)稅直接遠(yuǎn)程申報(bào)或稅務(wù)大廳申報(bào)后將紙質(zhì)資料報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)即可。

增值稅申報(bào)過程復(fù)雜，要經(jīng)過認(rèn)證、抄稅報(bào)稅、申報(bào)等步驟。

2.9 涉稅申報(bào)所需設(shè)備有重大變化

營業(yè)稅申報(bào)對硬件或軟件設(shè)備沒有特別需要，而作為增值稅一般納稅人除有通用的計(jì)算機(jī)、打印機(jī)、掃描儀等外還必須有金稅卡、IC卡、讀卡器金稅盤、報(bào)稅盤等專用設(shè)備。按國家財(cái)稅機(jī)關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人應(yīng)通過增值稅防偽稅控系統(tǒng)使用專用發(fā)票。

3 施工企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)做哪些工作應(yīng)對“營改增”

基于增值稅核算和申報(bào)的復(fù)雜性，作為施工企業(yè)中的財(cái)務(wù)會計(jì)部門該如何應(yīng)對即將到來的“營改增”稅制，本著可操作性的原則，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面著手(由于“營改增”對核定為小規(guī)模納稅人的企業(yè)來說相對比較簡單，本文不多述說，以下所述均以一般納稅人為例)。

3.1 機(jī)構(gòu)和人員方面

1)配備。

由于增值稅納稅和管理較為復(fù)雜，營業(yè)稅改征增值稅后，施工企業(yè)應(yīng)根據(jù)規(guī)模和業(yè)務(wù)的大小設(shè)置專門的稅務(wù)機(jī)構(gòu)或配備必要的主管增值稅的財(cái)會人員，專管增值稅的全部涉稅事項(xiàng)，包括企業(yè)納稅資格的認(rèn)定、增值稅專用發(fā)票的認(rèn)證、申報(bào)等全部工作。

2)培訓(xùn)。

由于“營改增”的工作會涉及到企業(yè)所有承辦業(yè)務(wù)的人員，所以應(yīng)該進(jìn)行全員培訓(xùn)，重點(diǎn)是一張合格的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅票據(jù)應(yīng)具備的條件。財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)的重點(diǎn)是票據(jù)的開具、審核與保管方面，會計(jì)核算，納稅申報(bào)等。本處重點(diǎn)說一下票據(jù)審核與保管，會計(jì)核算和納稅申報(bào)將在下面分述。

a.在票據(jù)審核方面，財(cái)會人員應(yīng)該明確的幾點(diǎn)。

目前的增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。

目前屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的有:銷售或進(jìn)口貨物(包括水電氣)、加工修理修配勞務(wù)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)六種)。

目前使用的增值稅票據(jù)。

除增值稅普通發(fā)票外，目前可進(jìn)行抵扣的增值稅專用票據(jù)(以下簡稱“專用發(fā)票”)包括:增值稅專用發(fā)票、貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票。

專用發(fā)票，是增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)開具的發(fā)票，是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證，在開具內(nèi)容上比非專用發(fā)票至少多了稅率、稅額、購貨單位和銷貨單位納稅識別號等信息，在聯(lián)次上至少多了一聯(lián)抵扣聯(lián)。

能達(dá)到實(shí)際抵扣的專用發(fā)票具備條件。

形式上合格:全部聯(lián)次一次填寫，項(xiàng)目填寫完整，各項(xiàng)金額勾稽關(guān)系正確，同時取得發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)并加蓋有開票單位的發(fā)票專用章，與開票單位業(yè)務(wù)內(nèi)容相符，肯定是機(jī)打發(fā)票。發(fā)票聯(lián)套頭正中央是否有“發(fā)票監(jiān)制章”(形狀為橢圓形，上環(huán)刻制“全國統(tǒng)一發(fā)票監(jiān)制章”，下環(huán)刻制“稅務(wù)局監(jiān)制”字樣，中間刻制國稅稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地的省、市全稱或簡稱，字體為正楷，印色為大紅色)。對照光線審查專用發(fā)票的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，看是否為國家稅務(wù)總局統(tǒng)一規(guī)定的帶有水印圖案的防偽專用紙印刷。

內(nèi)容上合格:業(yè)務(wù)內(nèi)容與開收票單位實(shí)際相符，資金流向與開票單位、合同簽訂人相符，認(rèn)證時明文與密文信息相符。

時間上合格:專用發(fā)票自開具之日起在規(guī)定時間內(nèi)認(rèn)證(目前為180 d)，在認(rèn)證通過的當(dāng)期申報(bào)抵扣。

用途上合格:專用發(fā)票中款項(xiàng)必須用于增值稅項(xiàng)目。

b.專用發(fā)票的開具。

開具專用發(fā)票要明確專用發(fā)票的開具范圍，如以下項(xiàng)目均不得開具專用發(fā)票(只能開具普票):

向消費(fèi)者銷售應(yīng)稅項(xiàng)目;銷售免稅項(xiàng)目;銷售報(bào)關(guān)出口的貨物、在境外銷售應(yīng)稅勞務(wù);將貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目;將貨物用于集體福利或個人消費(fèi);提供非應(yīng)稅勞務(wù)(應(yīng)征增值稅的除外)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售無形資產(chǎn);向小規(guī)模納稅人銷售應(yīng)稅項(xiàng)目;商業(yè)零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽(不包括勞保專用的部分)、化妝品等消費(fèi)品。

c.專用發(fā)票的保管。

任何一個收到專用發(fā)票的員工都有義務(wù)妥善保管該票據(jù)，保持整潔和平整，不得折疊。專用發(fā)票更應(yīng)該及時傳遞到財(cái)會部門進(jìn)行相關(guān)處理。專用發(fā)票由于其具有的抵扣功能就等同于貨幣，保管不能掉以輕心。防偽稅控系統(tǒng)及設(shè)備和專用發(fā)票抵扣聯(lián)應(yīng)由專人保管(按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求進(jìn)行按月裝訂成冊)，房間應(yīng)有防盜門窗，辦公室人員出門應(yīng)養(yǎng)成隨手鎖門窗的習(xí)慣。

3.2 建立專用票據(jù)的領(lǐng)購、開具、傳遞、認(rèn)證、保管等詳細(xì)的管理制度

本著業(yè)務(wù)處理及時、票據(jù)傳遞有記錄、保管要安全的原則，專用票據(jù)管理制度至少應(yīng)包括各種簽收制度、傳遞時間制度、開具的具體要求、保管的具體要求等內(nèi)容。

3.3 會計(jì)核算

1)會計(jì)核算應(yīng)達(dá)到兩個目的。

a.“營改增”后能順利實(shí)現(xiàn)增值稅的按期申報(bào)工作;b.從會計(jì)核算上確保稅負(fù)降低或不增加的目的。

2)納稅義務(wù)的確定時間點(diǎn):收到工程款或收到工程結(jié)算單。

3)建筑業(yè)“營改增”后，施工企業(yè)的建筑業(yè)務(wù)會計(jì)核算會涉及到以下會計(jì)科目的使用:

“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下的二級明細(xì)科目:

a.應(yīng)交增值稅:本二級科目下在貸方應(yīng)設(shè)置的三級明細(xì)科目有:銷項(xiàng)稅額，出口退稅，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出多交增值稅。本二級科目下在借方應(yīng)設(shè)置的三級明細(xì)科目有:進(jìn)項(xiàng)稅額，已交稅金，減免稅款，出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額，營改增抵減的銷項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)出未交增值稅;b.未交增值稅;c.待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額;d.增值稅留抵稅額;e.增值稅檢查調(diào)整。

4)建筑業(yè)“營改增”后，一般納稅人的施工企業(yè)應(yīng)按照上述會計(jì)科目進(jìn)行規(guī)范設(shè)置并嚴(yán)格按照各科目核算內(nèi)容進(jìn)行準(zhǔn)確核算，同時按照增值稅申報(bào)表的信息要求建立相應(yīng)的各種輔助賬。

針對銷項(xiàng)稅額，應(yīng)設(shè)置至少包含以下內(nèi)容的輔助賬:發(fā)票日期，發(fā)票號碼、發(fā)票種類(分增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票、未開具發(fā)票、增值稅檢查調(diào)整等)、銷售額(不含銷項(xiàng)稅額)、銷項(xiàng)稅額、具體的稅率或征收率等信息。按開具的發(fā)票逐份登記。

對收到的專用發(fā)票，應(yīng)設(shè)置至少包含以下內(nèi)容的輔助賬:發(fā)票日期、發(fā)票號碼、發(fā)票種類(分增值稅專用發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票等)、金額(不含進(jìn)項(xiàng)稅額)、稅額、認(rèn)證時間、抵扣時間等信息。必須按收到的可抵扣票據(jù)逐份登記。

只有這些細(xì)節(jié)性的工作真正做到了，才能確保增值稅申報(bào)工作的順利進(jìn)行。

3.4 納稅申報(bào)

1)收到專用發(fā)票后財(cái)會部門要做的重要工作包括:

a.根據(jù)票據(jù)類型在限期內(nèi)利用專用設(shè)備和系統(tǒng)進(jìn)行遠(yuǎn)程認(rèn)證或到稅務(wù)大廳進(jìn)行認(rèn)證或報(bào)稅務(wù)局交叉稽核比對，獲得認(rèn)證相符(或交叉稽核比對相符)信息;b.已認(rèn)證相符的發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額按規(guī)定時間申報(bào)抵扣。

2)在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的申報(bào)期內(nèi)利用日常會計(jì)核算資料及專用發(fā)票認(rèn)證情況準(zhǔn)確填報(bào)增值稅申報(bào)表及附表，進(jìn)行申報(bào)交稅工作。

總之，凡事預(yù)則立，不立則廢。俗話說，成功只屬于有準(zhǔn)備的人。只有在事前做好謀劃和準(zhǔn)備，在“營改增”真正實(shí)施時才會處變不驚，應(yīng)付自如，快速適應(yīng)“營改增”給施工企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作帶來的重大變化。

［1］全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.財(cái)務(wù)與會計(jì)［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2014.

［2］全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅務(wù)代理實(shí)務(wù)［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2014.

［3］全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法(Ⅰ)［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2014.

［4］杜秋娟.營業(yè)稅改征增值稅政策操作指南與會計(jì)實(shí)務(wù)［M］.北京:中國市場出版社，2012.

［5］劉 芳.建筑企業(yè)如何應(yīng)對“營業(yè)稅改征增值稅”［J］.新疆財(cái)會，2013(4):62.

［6］查炎平，宋 健.建筑企業(yè)如何應(yīng)對啟動在即的“營業(yè)稅改征增值稅”避免“減負(fù)”變成“增負(fù)”［N］.中國建設(shè)報(bào)，2012-12-14.

［7］賀代將.建筑企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅形勢及應(yīng)對策略分析［J］.經(jīng)濟(jì)師，2013(1):27-29.