新舊《行政單位會(huì)計(jì)制度》比較探析

劉曉紅

【摘 要】 隨著我國(guó)財(cái)政管理體制改革的不斷深入，行政單位會(huì)計(jì)工作面臨新的挑戰(zhàn)，為此財(cái)政部對(duì)1998年頒布實(shí)施的《行政單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了修訂，并自2014年開始實(shí)施。文章從舊制度的局限性、新舊制度的變化、新制度取得的突破及新制度執(zhí)行中的難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)措施等幾個(gè)方面進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 行政單位； 會(huì)計(jì)制度； 制度比較

中圖分類號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）31-0100-03

為了適應(yīng)財(cái)政改革和政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要，進(jìn)一步規(guī)范行政單位會(huì)計(jì)核算，滿足社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，財(cái)政部發(fā)布并于2014年1月1日起實(shí)施了新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱新制度）。為了確保新舊制度的平穩(wěn)過渡，促進(jìn)新制度的有效貫徹實(shí)施，各行政單位應(yīng)立足于會(huì)計(jì)制度修訂的背景，組織相關(guān)人員深入學(xué)習(xí)，以準(zhǔn)確理解和把握新制度的變化與執(zhí)行中的重點(diǎn)難點(diǎn)，切實(shí)落實(shí)好新舊制度的銜接，夯實(shí)會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)，滿足財(cái)務(wù)管理與預(yù)算管理的雙重需求。

一、舊《行政單位會(huì)計(jì)制度》的局限性

隨著我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理制度改革的不斷深入，政府公共管理和公共服務(wù)的職能日益加強(qiáng)，財(cái)政收支結(jié)構(gòu)也發(fā)生了很大變化，1998年頒布實(shí)施的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（簡(jiǎn)稱舊制度）已越來(lái)越不適應(yīng)新形勢(shì)下行政單位會(huì)計(jì)核算的要求，其局限性日益凸顯。

（一）會(huì)計(jì)核算體系不能體現(xiàn)財(cái)政管理體制改革的成果

自2001年以來(lái)我國(guó)推行了國(guó)庫(kù)集中支付制度、部門預(yù)算和政府采購(gòu)三大財(cái)政體制的改革，舊制度的會(huì)計(jì)核算體系已不能適應(yīng)改革的需要，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)制度改變了預(yù)算資金的支付方式，對(duì)于政府的購(gòu)買性公共支出，財(cái)政不再簡(jiǎn)單地通過銀行存款向行政單位按預(yù)算直接撥付經(jīng)費(fèi)，而是改為通過國(guó)庫(kù)單一賬戶體系支付，財(cái)政支付的改革必然帶來(lái)行政單位相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的變化；二是部門預(yù)算改革擴(kuò)大了行政單位會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，要求“一個(gè)部門一本賬”，將單位所有業(yè)務(wù)活動(dòng)都納入核算與監(jiān)督，而舊制度沒有將基本建設(shè)業(yè)務(wù)納入單位大賬中。

（二）會(huì)計(jì)信息不能反映行政單位績(jī)效管理的效果

企業(yè)可以通過利潤(rùn)等直觀指標(biāo)來(lái)考核經(jīng)營(yíng)的成果，而行政單位的管理績(jī)效則是間接的，主要通過資源是否高效利用、支出是否經(jīng)濟(jì)節(jié)約、結(jié)余是否正確使用等進(jìn)行考核，而依據(jù)舊制度提供的會(huì)計(jì)信息無(wú)法反映這些內(nèi)容，原因在于：（1）資產(chǎn)沒有劃分流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無(wú)從了解資產(chǎn)使用的損耗程度（新舊程度），也無(wú)法反映單位資產(chǎn)的使用情況和資金分布情況。（2）支出的資金來(lái)源沒有區(qū)分是財(cái)政資金還是非財(cái)政資金，難以體現(xiàn)是否按照預(yù)算的要求使用資金。（3）結(jié)余沒有按照資金來(lái)源與用途進(jìn)行劃分，沒有細(xì)分財(cái)政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余還是非財(cái)政資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，是項(xiàng)目未完成的剩余資金還是項(xiàng)目完成的結(jié)余資金，無(wú)法體現(xiàn)財(cái)政資金的具體使用效果。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告體系不完善

舊制度會(huì)計(jì)報(bào)告體系中，一方面，收入和支出項(xiàng)目既在收入支出表中列示，又在月度資產(chǎn)負(fù)債表中列示，這種報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置與報(bào)表結(jié)構(gòu)的布局不科學(xué)，既不符合國(guó)際慣例，也不利于公眾了解行政單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；另一方面，沒有滿足專門針對(duì)預(yù)算管理需要的報(bào)表，表外信息披露不充足，一些與預(yù)算收支沒有直接關(guān)系的重要信息易被忽視和遺漏，難以全面反映行政單位的財(cái)務(wù)狀況。

（四）不符合純公共產(chǎn)品的特征

作為純公共產(chǎn)品提供者的行政單位，是進(jìn)行國(guó)家行政管理的組織，不應(yīng)也不宜由市場(chǎng)分配資源，經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)由財(cái)政全額予以保障，行政單位嚴(yán)禁自行獲取收入，而舊制度設(shè)置了“預(yù)算外資金收入”科目，不符合會(huì)計(jì)主體作為純公共產(chǎn)品提供者的特征。

二、新舊會(huì)計(jì)制度比較

（一）會(huì)計(jì)概念框架的修訂

新制度在修訂時(shí)重新厘清并構(gòu)建了以會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)的概念框架，用于指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)制度的修訂與執(zhí)行，其主要內(nèi)容包括以下方面：（1）明確了會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，有助于會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策。（2）會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)由完全的收付實(shí)現(xiàn)制改為一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，有助于更準(zhǔn)確地反映行政單位資產(chǎn)和負(fù)債信息，使財(cái)務(wù)成果更接近于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。（3）根據(jù)行政單位的特點(diǎn)，將會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求由原來(lái)的10個(gè)改為6個(gè)，即可靠性、有用性、全面性、可比性、及時(shí)性和可理解性，剔除了一貫性、重要性、以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)、專款專用原則、歷史成本計(jì)量等確認(rèn)、計(jì)量方面的原則，引入了全面性，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的完整性。

（二）財(cái)政管理體制改革成果的體現(xiàn)

1.財(cái)政資金劃撥方式由以往的直接撥付改為財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付兩種方式，為此增設(shè)了“零余額賬戶用款額度”和“財(cái)政應(yīng)返還額度”賬戶，以滿足財(cái)政資金的管理與核算需要。

2.將“政府儲(chǔ)備物資”和“公共基礎(chǔ)設(shè)施”分別從“存貨”和“固定資產(chǎn)”中分離出來(lái)，區(qū)分了行政單位自用資產(chǎn)和非自用、負(fù)責(zé)維護(hù)管理的資產(chǎn)，資產(chǎn)按用途細(xì)分有助于進(jìn)行分類管理、維護(hù)和考核。

3.創(chuàng)新性引入了對(duì)固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施和無(wú)形資產(chǎn)虛提折舊、攤銷等一系列新的會(huì)計(jì)核算方法，每月計(jì)提折舊、攤銷時(shí)，借記“資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷”，這種計(jì)提折舊、攤銷的核算方法沒有虛增當(dāng)月支出，而是減少了相應(yīng)資產(chǎn)占用的資金，有利于使資產(chǎn)的實(shí)物價(jià)值和貨幣價(jià)值保持一致，確保賬實(shí)相符。

4.為了滿足部門預(yù)算“一個(gè)部門一本賬”的要求，取消了“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，增設(shè)了“在建工程”科目，將基建賬通過“在建工程”納入單位“大賬”，長(zhǎng)期游離于大賬之外的基建投資項(xiàng)目得以納入其中，有助于全面反映行政單位受托責(zé)任的履行情況。

5.按照財(cái)政資金管理的需要，將結(jié)余細(xì)分為財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余和其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。這一變化將結(jié)余中的財(cái)政資金與其他資金區(qū)別開來(lái)，有助于行政單位分開核算不同來(lái)源、不同用途的資金收支結(jié)余情況，確保財(cái)政資金的有效使用，為嚴(yán)肅財(cái)政資金的監(jiān)督管理提供會(huì)計(jì)信息。endprint

6.針對(duì)行政單位的非貨幣性資產(chǎn)占用的金額，取消了原凈資產(chǎn)的“固定基金”科目，增設(shè)了“資產(chǎn)基金”賬戶，并根據(jù)具體資產(chǎn)形式設(shè)置了“預(yù)付款項(xiàng)”、“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“政府儲(chǔ)備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算，全口徑列示非流動(dòng)資產(chǎn)占用的資金情況。

（三）會(huì)計(jì)報(bào)告體系的完善

新制度明確了行政單位會(huì)計(jì)報(bào)告由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出總表、財(cái)政撥款收入支出表及報(bào)表附注組成，強(qiáng)調(diào)了附注中應(yīng)對(duì)未能在報(bào)表中列示的項(xiàng)目作出說(shuō)明，豐富和充實(shí)了會(huì)計(jì)報(bào)告所披露的信息內(nèi)容，彌補(bǔ)了舊制度在會(huì)計(jì)信息披露完整性方面的不足。同時(shí)，將收入、支出項(xiàng)目移出月度資產(chǎn)負(fù)債表，將各類長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債納入報(bào)表，使資產(chǎn)負(fù)債表全面反映單位的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)狀況，理順了報(bào)表的結(jié)構(gòu)布局，報(bào)表項(xiàng)目的設(shè)置也更為科學(xué)合理。

（四）純公共產(chǎn)品特性的凸顯

行政單位作為國(guó)家機(jī)器，只能履行或受托履行政府管理的職能，不能自行獲取收入。因此，新制度取消了“預(yù)算外收入”科目，增設(shè)了“受托代理資產(chǎn)”、“應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”和“受托代理負(fù)債”等科目，有利于切實(shí)反映行政單位提供純公共產(chǎn)品的政府職能履行情況。

（五）其他方面的改進(jìn)

1.突出強(qiáng)化了固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和入賬管理。一方面，提高了固定資產(chǎn)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，其中通用設(shè)備由500元提高至1 000元，專用設(shè)備由800元提高至1 500元。另一方面，要求對(duì)接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)入賬，并引入“名義金額”計(jì)量，即在沒有相關(guān)憑據(jù)、無(wú)法可靠取得同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的情況下，按名義金額“1元”入賬。

2.舊制度中將行政單位與其他單位或個(gè)人發(fā)生的待結(jié)算款項(xiàng)一并計(jì)入“暫存款”科目，沒有區(qū)分拖欠的是應(yīng)繳納的稅費(fèi)，還是大宗物資采購(gòu)的款項(xiàng)，也沒有區(qū)分償還期限是一年以內(nèi)還是一年以上的應(yīng)付款項(xiàng)。新制度中取消了“暫存款”科目，取而代之的是按應(yīng)付款項(xiàng)的內(nèi)容和期限劃分的“應(yīng)繳稅費(fèi)”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”及“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，有助于行政單位對(duì)其負(fù)債進(jìn)行精細(xì)化管理與核算，詳細(xì)反映負(fù)債狀況，有利于揭示和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.增設(shè)了“待償債凈資產(chǎn)”科目，用以反映行政單位因發(fā)生應(yīng)付賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付款而相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額。

三、新制度取得的突破

新制度的變化意味著我國(guó)行政單位會(huì)計(jì)制度開始突破傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)的限制，在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量方面著眼于借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路，立足于滿足政府財(cái)政部門、社會(huì)公眾、捐贈(zèng)人等多方利益相關(guān)者的信息需求，很大程度上提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在多方面實(shí)現(xiàn)了突破。

（一）記賬基礎(chǔ)與國(guó)際趨同

記賬基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制改為修正的收付實(shí)現(xiàn)制，部分業(yè)務(wù)，如因出租出售財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)收取的款項(xiàng)及按照合同預(yù)先支付的款項(xiàng)所形成的資產(chǎn)，因大宗物資采購(gòu)、欠發(fā)的職工工資、應(yīng)繳納的各項(xiàng)稅費(fèi)等事項(xiàng)所形成的負(fù)債，在核算時(shí)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)，更符合國(guó)際慣例，向國(guó)際趨同邁進(jìn)了一大步。

（二）突出了會(huì)計(jì)信息的全面性

新制度將基建納入大賬，將行政單位發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)全部納入會(huì)計(jì)核算，并在報(bào)表及附注中予以反映，確保會(huì)計(jì)信息能夠全面反映行政單位的財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，凸顯了會(huì)計(jì)信息的全面性要求。

（三）滿足了利益相關(guān)者的信息要求

基于信息的不對(duì)稱性，政府財(cái)政部門、社會(huì)公眾、捐贈(zèng)人等相關(guān)者難以獲取行政單位全面的財(cái)務(wù)信息。新制度修訂了會(huì)計(jì)概念框架，完善了科目設(shè)置與報(bào)告體系，確保詳實(shí)準(zhǔn)確地提供行政單位整體財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況的信息，有助于各利益相關(guān)者了解行政單位財(cái)政資金使用情況及其運(yùn)行能力。如經(jīng)費(fèi)支出根據(jù)《政府收支分類》按照功能和經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類設(shè)置明細(xì)賬簿，各利益相關(guān)者均可以通過明細(xì)賬簿的信息了解行政單位的資金使用狀況（如三公經(jīng)費(fèi)的列支情況），有助于監(jiān)督行政單位厲行節(jié)約，規(guī)范使用財(cái)政資金。

四、新制度執(zhí)行中的難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)措施

（一）新制度執(zhí)行中的難點(diǎn)

1.基建并賬處理的難度大

基建納入大賬分為兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，即2011年2月28日的原基建賬并入新賬和以后每月的并賬，新舊制度銜接對(duì)從原基建賬中相關(guān)科目余額并入新賬的賬務(wù)處理作了比較明確的規(guī)定，而執(zhí)行新制度后定期并賬的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。行政單位的“在建工程”相當(dāng)于總賬，基建賬套是反映基建工程具體耗費(fèi)情況的明細(xì)賬，平時(shí)管理與核算遵循的是《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字〔1995〕45號(hào)）。由于基建賬套的一級(jí)科目和眾多明細(xì)科目的名稱、性質(zhì)、核算內(nèi)容與新制度存在差異，并賬時(shí)容易出現(xiàn)科目使用不規(guī)范、借貸不平衡、口徑不一致等情況。

2.會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性增加

（1）新制度增加了對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊與攤銷的核算內(nèi)容，要求會(huì)計(jì)人員能夠清楚辨別影響資產(chǎn)折舊與攤銷的因素，明確應(yīng)計(jì)提折舊與攤銷的資產(chǎn)范圍，選擇適當(dāng)?shù)姆椒ㄔ谫Y產(chǎn)壽命內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)地分?jǐn)偅黾恿速Y產(chǎn)核算的復(fù)雜性，也對(duì)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。

（2）新制度對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行了較為詳盡的分類，將原結(jié)余按資金來(lái)源細(xì)分為三項(xiàng)，將非貨幣性資產(chǎn)占用的資金按資產(chǎn)形態(tài)與用途細(xì)分為六項(xiàng)，內(nèi)容的細(xì)分要求相應(yīng)的核算工作更為精細(xì)化。對(duì)會(huì)計(jì)人員而言，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)需明確區(qū)分各項(xiàng)結(jié)余資金的來(lái)源情況，分別進(jìn)行核算；對(duì)資產(chǎn)基金的核算應(yīng)落實(shí)到非貨幣性資產(chǎn)日常的增減變動(dòng)，核算的工作量與精細(xì)化程度都有所增加。

（二）應(yīng)對(duì)措施

1.強(qiáng)化人員培訓(xùn)，提高專業(yè)素養(yǎng)

新制度的順利有效實(shí)施依賴于高素質(zhì)的專業(yè)隊(duì)伍。此次會(huì)計(jì)制度的修訂內(nèi)容多、變化大，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、科目設(shè)置、核算內(nèi)容及報(bào)表體系等方面做了較大調(diào)整，會(huì)計(jì)核算工作的內(nèi)容與難度加大，這就要求會(huì)計(jì)人員了解新會(huì)計(jì)制度的修訂背景，并熟知新舊制度中的具體變化內(nèi)容與核算要求，在新制度執(zhí)行過程中能夠及時(shí)總結(jié)存在的問題進(jìn)而加以改進(jìn)。對(duì)此，行政單位應(yīng)積極組織會(huì)計(jì)人員開展多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，增強(qiáng)其對(duì)新制度的理解和應(yīng)用水平，提高會(huì)計(jì)人員對(duì)新業(yè)務(wù)的鑒別與核算能力，做好新舊制度的銜接處理及后續(xù)的核算工作，為信息使用者提供全面反映行政單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行能力及財(cái)務(wù)績(jī)效方面的信息。

2.及時(shí)調(diào)整核算軟件，更新信息系統(tǒng)

鑒于新制度對(duì)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容的重新修訂，會(huì)計(jì)科目設(shè)置、核算內(nèi)容和報(bào)表體系都有所變化，這就要求行政單位的會(huì)計(jì)核算軟件也隨之做出調(diào)整，以便為新制度的實(shí)施提供技術(shù)支持。具體可從以下方面入手：（1）適應(yīng)新制度的變化，配套升級(jí)原有會(huì)計(jì)核算軟件和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，調(diào)整會(huì)計(jì)科目、賬簿與報(bào)表體系，對(duì)舊賬套中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行鑒別與分析，順利實(shí)現(xiàn)原科目余額轉(zhuǎn)入新賬；（2）利用行政單位的信息平臺(tái)，收集和整理未納入核算的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)據(jù)信息，如2013年12月31日前未入賬的無(wú)形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、受托代理資產(chǎn)及應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款，借助于信息化在不同部門間傳遞和處理信息的優(yōu)勢(shì)，為這些原未納入事項(xiàng)登記新賬提供數(shù)據(jù)支持；（3）實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算軟件與資產(chǎn)管理等相關(guān)部門系統(tǒng)的數(shù)據(jù)對(duì)接，以便及時(shí)獲取有效信息，加強(qiáng)對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)管，降低各種隱性風(fēng)險(xiǎn)，通過信息化促進(jìn)行政單位財(cái)務(wù)行為的規(guī)范化、精細(xì)化與標(biāo)準(zhǔn)化。

3.加強(qiáng)部門協(xié)作，實(shí)現(xiàn)新舊有序銜接

因新制度調(diào)整和新增的資產(chǎn)與負(fù)債內(nèi)容較多，如存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn)及應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等，行政單位落實(shí)新會(huì)計(jì)制度，除了財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理工作以外，還涉及基建、審計(jì)、資產(chǎn)管理等部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)，因此在人員培訓(xùn)、分工協(xié)作等方面需要系統(tǒng)的組織與協(xié)調(diào)，統(tǒng)一和提高各部門對(duì)落實(shí)相關(guān)工作的認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)部門間協(xié)作，實(shí)現(xiàn)新舊制度的有序銜接和新制度的順利實(shí)施。

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