離職后福利計量探析

吳保忠

【摘 要】 2014年1月27日，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，修訂后的準則引入了離職后福利的概念，將其分為設定提存計劃和設定受益計劃。文章重點對設定受益計劃的計量過程進行了解析，同時對修訂后的職工薪酬會計準則進行了評述，并提出了完善及修改建議。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設定受益計劃； 職工薪酬

中圖分類號：F275.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0096-04

一、引言

為了與國際財務報告準則持續(xù)趨同，財政部于2014年1月27日發(fā)布了修訂后的職工薪酬會計準則。與原職工薪酬會計準則相比，新準則最大的變化是專門增加了一章“離職后福利”。離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃。在設定提存計劃下，企業(yè)僅負有向外部福利基金（如社保中心）支付固定金額的義務，其后員工的退休金就由該基金支付。企業(yè)不承擔按期交付金額以外的任何義務。尤其不對未來的提存金額作出保證，員工承擔未來退休金可能低于預期的風險。設定提存計劃的會計處理比較簡單，與原職工薪酬準則中的養(yǎng)老保險費差別不大，所不同的是，對于企業(yè)在職工供職服務的年度報告期間結(jié)束一年后才會支付的應繳存金額，需要以與該期間和幣種匹配的國債或活躍市場的高質(zhì)量公司債券的收益率作為折現(xiàn)率折現(xiàn)，用按折現(xiàn)后的金額計量應付職工薪酬。新職工薪酬準則沒有對設定受益計劃給出明確的定義，只規(guī)定設定受益計劃是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃，沒有指出設定受益計劃的具體內(nèi)容，只是把許多相關(guān)內(nèi)容融合在一起進行籠統(tǒng)的表述。但對設定受益計劃的計量規(guī)定比較具體和詳細，也比較復雜。為能給企業(yè)執(zhí)行新職工薪酬準則提供指導，本文重點對設定受益計劃的計量進行剖析，同時對新的職工薪酬會計準則進行評價。

二、設定受益計劃產(chǎn)生的負債義務的計量

企業(yè)通?？赡芡ㄟ^設定受益計劃向員工承諾終身向其支付養(yǎng)老金，企業(yè)不可能通過支付資金給外部福利基金就完全擺脫這種承諾約束，外部基金不能提供足夠資金時，企業(yè)必須動用自己的資產(chǎn)。因此，設定受益計劃將使企業(yè)負有一項不確定的負債。無論設定受益計劃采用何種方式融資，按新職工薪酬會計準則規(guī)定，由此產(chǎn)生的負債義務的計量方法需要使用保險精算方法。需要對每一個獲得企業(yè)養(yǎng)老金的員工估計未來需要支付的總金額，然后根據(jù)其距離職退休的年數(shù)進行折現(xiàn)，最后將其分攤到每一位員工工作的各會計期間。該方法被稱之為“預期累計福利單位法”。折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率應當根據(jù)資產(chǎn)負債表日與設定受益計劃同樣期限、同種幣種的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的收益率確定。

某公司于2014年7月聘用了剛滿50周歲的女會計師王女士，并承諾在她55歲退休離職后的10年內(nèi)每年支付金額為年薪20%的養(yǎng)老金。王女士聘期內(nèi)年薪10萬元，則該公司5年后每年需支付王女士2萬元，共支付10年，每年末支付。折現(xiàn)率選取優(yōu)質(zhì)公司債券收益率為6%。

第一步，將未來福利折現(xiàn)至退休時點：

20000×（P/A，6%，10）=20000×7.3601=

147 202（元）

第二步，將該現(xiàn)值根據(jù)預期累計福利單位法分攤到王女士供職的5年期間，職工薪酬會計準則規(guī)定采用直線法。在王女士每個供職的年度開始時，離職后福利計劃等于歸屬于以前供職年度的福利現(xiàn)值，初始時該現(xiàn)值應該等于0。

第一個供職年末即第二個供職年初時，王女士獲得了總年薪的1/5。設定受益計劃的義務現(xiàn)值為：

147 202×1/5×（P/F，6%，4）=29 440.4×0.7921

=23 319.74（元）

第二個供職年末，按6%計算年初已有現(xiàn)值的本利和，即：

23 319.74×（1+6%）=24 718.92（元）

該會計期間又分攤得一筆福利份額29 440.4（147 202×1/5）元，折現(xiàn)后為29 440.4×（P/F，6%，3）=29 440.4×0.8396=24718.16（元）。第二個會計期末的義務等于本會計期間和以前會計期間福利的現(xiàn)值之和，即24 718.92+24 718.16=49 437.08（元）。第三、四、五年處理方式類似。五年供職期間內(nèi)，離職后福利計劃的變動情況如表1所示。

三、設定受益計劃資產(chǎn)的外部融資

為能執(zhí)行養(yǎng)老金計劃，企業(yè)必須有足夠的資本，可以通過內(nèi)部或外部融資。企業(yè)通過外部籌集的資本，如符合條件的保險單和長期福利基金持有以支付員工離職后福利的資產(chǎn)，構(gòu)成設定受益計劃資產(chǎn)。該外部福利基金必須在法律形式上獨立，即使企業(yè)破產(chǎn)，也不能將其持有的福利基金資產(chǎn)支付給企業(yè)的債權(quán)人。設定受益計劃資產(chǎn)應以公允價值計量，公允價值應由該資產(chǎn)的公允價值減處置費用的凈值或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值計算得出。企業(yè)應在每個資產(chǎn)負債表日對設定受益計劃資產(chǎn)的公允價值與設定受益計劃義務現(xiàn)值進行復核。

以上例為基礎，該公司用福利基金支付王女士的養(yǎng)老金。該基金每年末將收到公司支付的相當于本會計期間產(chǎn)生的養(yǎng)老金福利的現(xiàn)值的金額。基金經(jīng)理將其投資于股票市場。當股票市場的收益率與適用的折現(xiàn)率一致（6%）時，該設定受益計劃資產(chǎn)與退休義務同步發(fā)生如下的變化（見表2）。

如果一切正常，5年服務期結(jié)束時，王女士

147 202元的養(yǎng)老金恰好可以由福利基金積累的設定受益計劃資產(chǎn)等值支付。

四、養(yǎng)老金費用的確認與計量

理論上，每個會計期間內(nèi)應將福利義務現(xiàn)值的增加額與設定受益計劃資產(chǎn)的回報的差額確認為退休金費用。退休金費用由以下幾部分組成：

（1）當期服務成本，是指因員工當期服務導致的設定受益計劃義務現(xiàn)值的增加額；（2）利息費用，因距離結(jié)算更近一個期間產(chǎn)生的設定受益福利義務現(xiàn)值的增加額；（3）設定受益計劃資產(chǎn)的回報，在本期產(chǎn)生的收入減去管理該資產(chǎn)的成本和相關(guān)稅費。endprint

上例的退休金費用可以按表3的方法計算。

由于計劃資產(chǎn)的回報率與利率相同，因此利息費用與計劃資產(chǎn)回報正好抵銷。這種情況下，退休金費用始終等于當期服務成本。

退休金費用還可能包括過去服務成本，過去服務成本是指企業(yè)引入或改變已有設定受益計劃時，而導致的員工前期服務的設定受益福利義務現(xiàn)值的增加額。企業(yè)應將其按直線法攤銷在福利成為既定以前的平均期間。如果該福利已經(jīng)成為既定，則應立即確認為費用。

五、精算利得和損失的確認與計量

當精算假設（比如未來薪酬增長和折現(xiàn)率）發(fā)生了未曾預料的事實變化，則會發(fā)生“計劃外”的設定受益義務現(xiàn)值以及計劃資產(chǎn)的增減。這種預期的計劃值與實際發(fā)生值之間的差額稱為精算利得或損失。這種精算利得或損失主要來源于以下兩個原因：一是精算假設發(fā)生了未曾預計到的事實變化或估計變更，使得設定受益計劃義務現(xiàn)值發(fā)生了變動；二是設定受益計劃資產(chǎn)的預期回報與實際回報有所偏差。下面分別探討兩種情況下精算利得和損失的確認與計量。

（一）精算假設發(fā)生變化

上例中王女士的退休金是以估計的年薪10萬元為基礎。但事實與預期不同，第一年末預計當年薪金為12萬元。因此承諾的年金為2.4萬元（120 000×20%）。未來退休時，義務的現(xiàn)值為：24 000×（P/A，6%，10）=24 000×7.3601=176 642.4（元），則王女士供職的第一個會計年度考慮了新信息的設定受益計劃義務現(xiàn)值：

期初的義務 0

期初余額的利息 0

以前會計期間福利份額的現(xiàn)值 23 319.74

本期的新增加額 4 663.95

會計期末的義務 27 983.69

設定受益計劃的精算損失 4 663.95

176 642.4×1/5×（P/F，6%，4）=35 328.48×0.7921

=27 983.69（元）

基于第一個會計期間的新信息，義務現(xiàn)值從

23 319.74元增至27 983.69元，由此產(chǎn)生的4 663.95元的計劃外的現(xiàn)值增加差額，稱為設定受益義務的精算損失。對于這一精算損失，按會計準則規(guī)定企業(yè)應將其計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 663.95

貸：應付職工薪酬 4 663.95

（二）基金資產(chǎn)的實際回報與預期回報有所偏差

上例中，公司是以計劃資產(chǎn)6%的回報率為精算假設的。出乎意料的是，第二個會計期間股市大跌，計劃資產(chǎn)因此損失了15%。第三個會計期間又重新獲得6%的收益。詳見表4。

雖然企業(yè)每年都按計劃向福利基金支付金額，但是第三個會計期末的計劃資產(chǎn)仍小于所要求的147 202元。第二個會計期間產(chǎn)生的實際與預期計劃資產(chǎn)間的差額4 897.14元屬于計劃資產(chǎn)的精算損失。為彌補這一損失，該公司需向福利基金支付額外款項。對于這一精算損失，按會計準則規(guī)定企業(yè)應將其計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 897.14

貸：應付職工薪酬 4 897.14

若是精算利得，則應做跟上述分錄相反的會計分錄，并且因此形成的其他資本公積在以后期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以將精算利得形成的其他資本公積在適當?shù)臅r候轉(zhuǎn)增注冊資本。

六、對修訂后職工薪酬會計準則的評述及完善建議

（一）對修訂后職工薪酬會計準則的簡單評述

1.職工薪酬會計準則修訂的進步意義

第一，修訂后的職工薪酬準則最大的變化是引入了離職后福利，并將原準則中的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等社會保險費從短期薪酬調(diào)整至離職后福利，與短期福利、辭退福利進行了區(qū)別，基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的持續(xù)趨同。

第二，將離職后福利劃分為設定提存計劃與設定受益計劃，符合我國當前經(jīng)濟發(fā)展的需要。我國養(yǎng)老金目前雖然以設定提存計劃為主，但從長遠看，設定提存計劃與設定受益計劃并存與混合發(fā)展是離職后福利的必然發(fā)展趨勢。因此，職工薪酬會計準則的修訂規(guī)范了離職后福利的確認與計量，解決了目前企業(yè)會計實務操作中存在的此類問題。

第三，對精算利得或損失、計劃資產(chǎn)回報的等的變動要求計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，這項規(guī)定能有效防止企業(yè)利用新準則進行盈余管理。

第四，在列報與披露方面，修訂后的職工薪酬會計準則要求披露設定受益計劃的特征、相關(guān)風險、財務報表確認金額及變動、未來現(xiàn)金流量、精算假設及敏感性分析等多個方面，加大了離職后福利計劃的透明度，增強了信息的可理解性。

2.修訂后的職工薪酬會計準則存在的問題

首先是職工薪酬會計準則的框架和結(jié)構(gòu)不夠清晰，準則第三章離職后福利各條款的邏輯性不夠嚴密，關(guān)于設定受益計劃的確認、計量與披露分散在不同的條款中。其次因在我國是首次提到設定受益計劃，并沒有對設定受益計劃的內(nèi)容作出具體的規(guī)定，只表述為是除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。再次對精算假設、折現(xiàn)率、歸屬的服務期間的條款也比較簡單，不夠詳細，將影響到準則的執(zhí)行，阻礙企業(yè)對設定受益計劃的確認與計量。

（二）完善職工薪酬準則的建議

1.調(diào)整和完善職工薪酬會計準則的框架和結(jié)構(gòu)

因離職后福利的內(nèi)容復雜，涉及的問題多，為便于會計從業(yè)人員學習與執(zhí)行，應將離職后福利相關(guān)規(guī)定的結(jié)構(gòu)進行調(diào)整。可將其分成三部分內(nèi)容：第一部分對離職后福利進行定義和分類以及說明適用情況；第二部分規(guī)范設定提存計劃的確認、計量；重點；第三部分，用于專門規(guī)范設定受益計劃的確認、計量、列報與披露等問題。這樣調(diào)整后，能使準則的邏輯更加嚴密，條理更清晰，便于理解與執(zhí)行。

2.對設定受益計劃的內(nèi)容作出更詳細的界定

職工薪酬會計準則對設定受益計劃的定義非常簡單，不夠嚴謹準確。2011年修訂的《國際會計準則第19號——雇員福利》（修訂后IAS 19）將設定受益計劃定義為“企業(yè)的義務是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風險和投資風險是由企業(yè)承擔的”，這個定義比我國會計準則的定義更加具體、更加規(guī)范，并且強調(diào)了企業(yè)應承擔相應的精算風險和投資風險。我國關(guān)于設定受益計劃的定義理應與修訂后IAS 19持續(xù)趨同。

3.對設定受益計劃計量的規(guī)定應更加細致

修訂后IAS 19用大量篇幅對精算假設、精算評價方法、精算用折現(xiàn)率、計劃資產(chǎn)等進行了規(guī)范，比我國的規(guī)定更加詳細和深入。我國的準則應予以借鑒，以保證修訂后的職工薪酬準則能在企業(yè)順利執(zhí)行。

【參考文獻】

[1] IASB.IAS 19——Employee Benefits[S].2011.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬[S].2014.

[3] 胡巍.關(guān)于IASB離職后福利會計處理最新進展及評價[J].國際商務財會，2012（4）：70-73.

[4] 竹麗婧.離職后福利會計處理與IAS19的比較及完善建議[J].石家莊經(jīng)濟學院學報學報，2013（4）：76-81.endprint

上例的退休金費用可以按表3的方法計算。

由于計劃資產(chǎn)的回報率與利率相同，因此利息費用與計劃資產(chǎn)回報正好抵銷。這種情況下，退休金費用始終等于當期服務成本。

退休金費用還可能包括過去服務成本，過去服務成本是指企業(yè)引入或改變已有設定受益計劃時，而導致的員工前期服務的設定受益福利義務現(xiàn)值的增加額。企業(yè)應將其按直線法攤銷在福利成為既定以前的平均期間。如果該福利已經(jīng)成為既定，則應立即確認為費用。

五、精算利得和損失的確認與計量

當精算假設（比如未來薪酬增長和折現(xiàn)率）發(fā)生了未曾預料的事實變化，則會發(fā)生“計劃外”的設定受益義務現(xiàn)值以及計劃資產(chǎn)的增減。這種預期的計劃值與實際發(fā)生值之間的差額稱為精算利得或損失。這種精算利得或損失主要來源于以下兩個原因：一是精算假設發(fā)生了未曾預計到的事實變化或估計變更，使得設定受益計劃義務現(xiàn)值發(fā)生了變動；二是設定受益計劃資產(chǎn)的預期回報與實際回報有所偏差。下面分別探討兩種情況下精算利得和損失的確認與計量。

（一）精算假設發(fā)生變化

上例中王女士的退休金是以估計的年薪10萬元為基礎。但事實與預期不同，第一年末預計當年薪金為12萬元。因此承諾的年金為2.4萬元（120 000×20%）。未來退休時，義務的現(xiàn)值為：24 000×（P/A，6%，10）=24 000×7.3601=176 642.4（元），則王女士供職的第一個會計年度考慮了新信息的設定受益計劃義務現(xiàn)值：

期初的義務 0

期初余額的利息 0

以前會計期間福利份額的現(xiàn)值 23 319.74

本期的新增加額 4 663.95

會計期末的義務 27 983.69

設定受益計劃的精算損失 4 663.95

176 642.4×1/5×（P/F，6%，4）=35 328.48×0.7921

=27 983.69（元）

基于第一個會計期間的新信息，義務現(xiàn)值從

23 319.74元增至27 983.69元，由此產(chǎn)生的4 663.95元的計劃外的現(xiàn)值增加差額，稱為設定受益義務的精算損失。對于這一精算損失，按會計準則規(guī)定企業(yè)應將其計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 663.95

貸：應付職工薪酬 4 663.95

（二）基金資產(chǎn)的實際回報與預期回報有所偏差

上例中，公司是以計劃資產(chǎn)6%的回報率為精算假設的。出乎意料的是，第二個會計期間股市大跌，計劃資產(chǎn)因此損失了15%。第三個會計期間又重新獲得6%的收益。詳見表4。

雖然企業(yè)每年都按計劃向福利基金支付金額，但是第三個會計期末的計劃資產(chǎn)仍小于所要求的147 202元。第二個會計期間產(chǎn)生的實際與預期計劃資產(chǎn)間的差額4 897.14元屬于計劃資產(chǎn)的精算損失。為彌補這一損失，該公司需向福利基金支付額外款項。對于這一精算損失，按會計準則規(guī)定企業(yè)應將其計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 897.14

貸：應付職工薪酬 4 897.14

若是精算利得，則應做跟上述分錄相反的會計分錄，并且因此形成的其他資本公積在以后期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以將精算利得形成的其他資本公積在適當?shù)臅r候轉(zhuǎn)增注冊資本。

六、對修訂后職工薪酬會計準則的評述及完善建議

（一）對修訂后職工薪酬會計準則的簡單評述

1.職工薪酬會計準則修訂的進步意義

第一，修訂后的職工薪酬準則最大的變化是引入了離職后福利，并將原準則中的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等社會保險費從短期薪酬調(diào)整至離職后福利，與短期福利、辭退福利進行了區(qū)別，基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的持續(xù)趨同。

第二，將離職后福利劃分為設定提存計劃與設定受益計劃，符合我國當前經(jīng)濟發(fā)展的需要。我國養(yǎng)老金目前雖然以設定提存計劃為主，但從長遠看，設定提存計劃與設定受益計劃并存與混合發(fā)展是離職后福利的必然發(fā)展趨勢。因此，職工薪酬會計準則的修訂規(guī)范了離職后福利的確認與計量，解決了目前企業(yè)會計實務操作中存在的此類問題。

第三，對精算利得或損失、計劃資產(chǎn)回報的等的變動要求計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，這項規(guī)定能有效防止企業(yè)利用新準則進行盈余管理。

第四，在列報與披露方面，修訂后的職工薪酬會計準則要求披露設定受益計劃的特征、相關(guān)風險、財務報表確認金額及變動、未來現(xiàn)金流量、精算假設及敏感性分析等多個方面，加大了離職后福利計劃的透明度，增強了信息的可理解性。

2.修訂后的職工薪酬會計準則存在的問題

首先是職工薪酬會計準則的框架和結(jié)構(gòu)不夠清晰，準則第三章離職后福利各條款的邏輯性不夠嚴密，關(guān)于設定受益計劃的確認、計量與披露分散在不同的條款中。其次因在我國是首次提到設定受益計劃，并沒有對設定受益計劃的內(nèi)容作出具體的規(guī)定，只表述為是除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。再次對精算假設、折現(xiàn)率、歸屬的服務期間的條款也比較簡單，不夠詳細，將影響到準則的執(zhí)行，阻礙企業(yè)對設定受益計劃的確認與計量。

（二）完善職工薪酬準則的建議

1.調(diào)整和完善職工薪酬會計準則的框架和結(jié)構(gòu)

因離職后福利的內(nèi)容復雜，涉及的問題多，為便于會計從業(yè)人員學習與執(zhí)行，應將離職后福利相關(guān)規(guī)定的結(jié)構(gòu)進行調(diào)整。可將其分成三部分內(nèi)容：第一部分對離職后福利進行定義和分類以及說明適用情況；第二部分規(guī)范設定提存計劃的確認、計量；重點；第三部分，用于專門規(guī)范設定受益計劃的確認、計量、列報與披露等問題。這樣調(diào)整后，能使準則的邏輯更加嚴密，條理更清晰，便于理解與執(zhí)行。

2.對設定受益計劃的內(nèi)容作出更詳細的界定

職工薪酬會計準則對設定受益計劃的定義非常簡單，不夠嚴謹準確。2011年修訂的《國際會計準則第19號——雇員福利》（修訂后IAS 19）將設定受益計劃定義為“企業(yè)的義務是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風險和投資風險是由企業(yè)承擔的”，這個定義比我國會計準則的定義更加具體、更加規(guī)范，并且強調(diào)了企業(yè)應承擔相應的精算風險和投資風險。我國關(guān)于設定受益計劃的定義理應與修訂后IAS 19持續(xù)趨同。

3.對設定受益計劃計量的規(guī)定應更加細致

修訂后IAS 19用大量篇幅對精算假設、精算評價方法、精算用折現(xiàn)率、計劃資產(chǎn)等進行了規(guī)范，比我國的規(guī)定更加詳細和深入。我國的準則應予以借鑒，以保證修訂后的職工薪酬準則能在企業(yè)順利執(zhí)行。

【參考文獻】

[1] IASB.IAS 19——Employee Benefits[S].2011.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬[S].2014.

[3] 胡巍.關(guān)于IASB離職后福利會計處理最新進展及評價[J].國際商務財會，2012（4）：70-73.

[4] 竹麗婧.離職后福利會計處理與IAS19的比較及完善建議[J].石家莊經(jīng)濟學院學報學報，2013（4）：76-81.endprint

上例的退休金費用可以按表3的方法計算。

由于計劃資產(chǎn)的回報率與利率相同，因此利息費用與計劃資產(chǎn)回報正好抵銷。這種情況下，退休金費用始終等于當期服務成本。

退休金費用還可能包括過去服務成本，過去服務成本是指企業(yè)引入或改變已有設定受益計劃時，而導致的員工前期服務的設定受益福利義務現(xiàn)值的增加額。企業(yè)應將其按直線法攤銷在福利成為既定以前的平均期間。如果該福利已經(jīng)成為既定，則應立即確認為費用。

五、精算利得和損失的確認與計量

當精算假設（比如未來薪酬增長和折現(xiàn)率）發(fā)生了未曾預料的事實變化，則會發(fā)生“計劃外”的設定受益義務現(xiàn)值以及計劃資產(chǎn)的增減。這種預期的計劃值與實際發(fā)生值之間的差額稱為精算利得或損失。這種精算利得或損失主要來源于以下兩個原因：一是精算假設發(fā)生了未曾預計到的事實變化或估計變更，使得設定受益計劃義務現(xiàn)值發(fā)生了變動；二是設定受益計劃資產(chǎn)的預期回報與實際回報有所偏差。下面分別探討兩種情況下精算利得和損失的確認與計量。

（一）精算假設發(fā)生變化

上例中王女士的退休金是以估計的年薪10萬元為基礎。但事實與預期不同，第一年末預計當年薪金為12萬元。因此承諾的年金為2.4萬元（120 000×20%）。未來退休時，義務的現(xiàn)值為：24 000×（P/A，6%，10）=24 000×7.3601=176 642.4（元），則王女士供職的第一個會計年度考慮了新信息的設定受益計劃義務現(xiàn)值：

期初的義務 0

期初余額的利息 0

以前會計期間福利份額的現(xiàn)值 23 319.74

本期的新增加額 4 663.95

會計期末的義務 27 983.69

設定受益計劃的精算損失 4 663.95

176 642.4×1/5×（P/F，6%，4）=35 328.48×0.7921

=27 983.69（元）

基于第一個會計期間的新信息，義務現(xiàn)值從

23 319.74元增至27 983.69元，由此產(chǎn)生的4 663.95元的計劃外的現(xiàn)值增加差額，稱為設定受益義務的精算損失。對于這一精算損失，按會計準則規(guī)定企業(yè)應將其計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 663.95

貸：應付職工薪酬 4 663.95

（二）基金資產(chǎn)的實際回報與預期回報有所偏差

上例中，公司是以計劃資產(chǎn)6%的回報率為精算假設的。出乎意料的是，第二個會計期間股市大跌，計劃資產(chǎn)因此損失了15%。第三個會計期間又重新獲得6%的收益。詳見表4。

雖然企業(yè)每年都按計劃向福利基金支付金額，但是第三個會計期末的計劃資產(chǎn)仍小于所要求的147 202元。第二個會計期間產(chǎn)生的實際與預期計劃資產(chǎn)間的差額4 897.14元屬于計劃資產(chǎn)的精算損失。為彌補這一損失，該公司需向福利基金支付額外款項。對于這一精算損失，按會計準則規(guī)定企業(yè)應將其計入其他綜合收益：

借：資本公積——其他資本公積 4 897.14

貸：應付職工薪酬 4 897.14

若是精算利得，則應做跟上述分錄相反的會計分錄，并且因此形成的其他資本公積在以后期間也不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以將精算利得形成的其他資本公積在適當?shù)臅r候轉(zhuǎn)增注冊資本。

六、對修訂后職工薪酬會計準則的評述及完善建議

（一）對修訂后職工薪酬會計準則的簡單評述

1.職工薪酬會計準則修訂的進步意義

第一，修訂后的職工薪酬準則最大的變化是引入了離職后福利，并將原準則中的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險等社會保險費從短期薪酬調(diào)整至離職后福利，與短期福利、辭退福利進行了區(qū)別，基本實現(xiàn)了與國際財務報告準則的持續(xù)趨同。

第二，將離職后福利劃分為設定提存計劃與設定受益計劃，符合我國當前經(jīng)濟發(fā)展的需要。我國養(yǎng)老金目前雖然以設定提存計劃為主，但從長遠看，設定提存計劃與設定受益計劃并存與混合發(fā)展是離職后福利的必然發(fā)展趨勢。因此，職工薪酬會計準則的修訂規(guī)范了離職后福利的確認與計量，解決了目前企業(yè)會計實務操作中存在的此類問題。

第三，對精算利得或損失、計劃資產(chǎn)回報的等的變動要求計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，這項規(guī)定能有效防止企業(yè)利用新準則進行盈余管理。

第四，在列報與披露方面，修訂后的職工薪酬會計準則要求披露設定受益計劃的特征、相關(guān)風險、財務報表確認金額及變動、未來現(xiàn)金流量、精算假設及敏感性分析等多個方面，加大了離職后福利計劃的透明度，增強了信息的可理解性。

2.修訂后的職工薪酬會計準則存在的問題

首先是職工薪酬會計準則的框架和結(jié)構(gòu)不夠清晰，準則第三章離職后福利各條款的邏輯性不夠嚴密，關(guān)于設定受益計劃的確認、計量與披露分散在不同的條款中。其次因在我國是首次提到設定受益計劃，并沒有對設定受益計劃的內(nèi)容作出具體的規(guī)定，只表述為是除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。再次對精算假設、折現(xiàn)率、歸屬的服務期間的條款也比較簡單，不夠詳細，將影響到準則的執(zhí)行，阻礙企業(yè)對設定受益計劃的確認與計量。

（二）完善職工薪酬準則的建議

1.調(diào)整和完善職工薪酬會計準則的框架和結(jié)構(gòu)

因離職后福利的內(nèi)容復雜，涉及的問題多，為便于會計從業(yè)人員學習與執(zhí)行，應將離職后福利相關(guān)規(guī)定的結(jié)構(gòu)進行調(diào)整?？蓪⑵浞殖扇糠謨?nèi)容：第一部分對離職后福利進行定義和分類以及說明適用情況；第二部分規(guī)范設定提存計劃的確認、計量；重點；第三部分，用于專門規(guī)范設定受益計劃的確認、計量、列報與披露等問題。這樣調(diào)整后，能使準則的邏輯更加嚴密，條理更清晰，便于理解與執(zhí)行。

2.對設定受益計劃的內(nèi)容作出更詳細的界定

職工薪酬會計準則對設定受益計劃的定義非常簡單，不夠嚴謹準確。2011年修訂的《國際會計準則第19號——雇員福利》（修訂后IAS 19）將設定受益計劃定義為“企業(yè)的義務是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，所以精算風險和投資風險是由企業(yè)承擔的”，這個定義比我國會計準則的定義更加具體、更加規(guī)范，并且強調(diào)了企業(yè)應承擔相應的精算風險和投資風險。我國關(guān)于設定受益計劃的定義理應與修訂后IAS 19持續(xù)趨同。

3.對設定受益計劃計量的規(guī)定應更加細致

修訂后IAS 19用大量篇幅對精算假設、精算評價方法、精算用折現(xiàn)率、計劃資產(chǎn)等進行了規(guī)范，比我國的規(guī)定更加詳細和深入。我國的準則應予以借鑒，以保證修訂后的職工薪酬準則能在企業(yè)順利執(zhí)行。

【參考文獻】

[1] IASB.IAS 19——Employee Benefits[S].2011.

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