農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的會(huì)計(jì)處理

胡瑞平

【摘 要】 自1994年推行增值稅以后，我國對農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品實(shí)行“前免后抵、自開自抵”的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣辦法。該辦法降低了農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)生產(chǎn)成本，但也給虛開收購發(fā)票騙取增值稅留下了可乘之機(jī)，為此，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2012年發(fā)布了《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》，各地結(jié)合實(shí)際情況也相繼發(fā)布了相關(guān)試行公告，但具體實(shí)施時(shí)怎樣操作一直是相關(guān)試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員和試點(diǎn)地區(qū)稅務(wù)部門爭論的焦點(diǎn)。文章結(jié)合筆者在棉紡企業(yè)多年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對上述新規(guī)提出自己的觀點(diǎn)，供大家參考。

【關(guān)鍵詞】 農(nóng)產(chǎn)品； 進(jìn)項(xiàng)稅額； 核定扣除； 投入產(chǎn)出法

中圖分類號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）31-0077-03

為調(diào)整和完善農(nóng)產(chǎn)品增值稅抵扣機(jī)制，《湖北省國家稅務(wù)局關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍的公告》（湖北省國家稅務(wù)局2014年第7號(hào)公告，以下簡稱“7號(hào)公告”）規(guī)定，湖北省自2014年4月1日起施行《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號(hào)，以下簡稱“38號(hào)通知”），“7號(hào)公告”明確將“耗用籽棉生產(chǎn)皮棉”納入了農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)行業(yè)范圍，并確定了其扣除標(biāo)準(zhǔn)為“耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉，平均單耗數(shù)量為2.64”。

一、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的特點(diǎn)

（一）進(jìn)銷稅率一致，消除了稅額“倒掛”現(xiàn)象

在原來的憑票扣稅法下，棉花企業(yè)銷售時(shí)按13%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，收購時(shí)按13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，相當(dāng)于按14.9%①的進(jìn)項(xiàng)稅稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。所以棉花企業(yè)在毛利率較低時(shí)，就會(huì)出現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額的“倒掛”現(xiàn)象。也正是因?yàn)檗r(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)存在這種進(jìn)銷稅額“倒掛”現(xiàn)象，才出現(xiàn)了許多不法分子注冊成立皮包公司，專門虛開增值稅發(fā)票牟利的現(xiàn)象。

施行核定扣除法后，“試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（38號(hào)通知）”，農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)、銷稅率都統(tǒng)一為13%，從根本上消除了稅額“倒掛”現(xiàn)象，使得虛開增值稅發(fā)票再無利可圖。

（二）核算要求較高，操作難度較大

1.單耗標(biāo)準(zhǔn)問題

“38號(hào)通知”要求：在投入產(chǎn)出法下，參照國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)（包括行業(yè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和行業(yè)平均耗用值）確定銷售單位數(shù)量貨物耗用外購農(nóng)產(chǎn)品的數(shù)量。

由于不同企業(yè)單耗會(huì)存在差異，比如自動(dòng)化程度高、操作規(guī)范、管理水平高的企業(yè)，單耗相對低些；即使同一企業(yè)的不同階段單耗也會(huì)存在差異，比如籌建期、設(shè)備磨合期、新產(chǎn)品試產(chǎn)期，單耗相對會(huì)高些。如果不考慮企業(yè)實(shí)際，所有企業(yè)一刀切的采用同一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)使強(qiáng)者更強(qiáng)，弱者愈弱，使企業(yè)在籌建期、轉(zhuǎn)產(chǎn)期面臨更大的挑戰(zhàn)。

2.平均購買單價(jià)問題

“38號(hào)通知”要求：當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià)×扣除率/（1+扣除率）

對以單一農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物或者多種農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)多種貨物的，在核算當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量和平均購買單價(jià)時(shí)，應(yīng)依據(jù)合理的方法歸集和分配。

平均購買單價(jià)是指購買農(nóng)產(chǎn)品期末平均買價(jià)，不包括買價(jià)之外單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)和入庫前的整理費(fèi)用。

為了取得準(zhǔn)確的農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量，就要求企業(yè)在核算產(chǎn)品成本時(shí)，不能僅按“直接材料、直接人工、制造費(fèi)用”等成本項(xiàng)目核算，對于該產(chǎn)品所耗用的直接材料，還要分品種登記耗用數(shù)量。

為了取得準(zhǔn)確的農(nóng)產(chǎn)品購買單價(jià)，在購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品入賬時(shí)，要分別設(shè)置買價(jià)和雜費(fèi)明細(xì)科目，分開核算各自發(fā)生的費(fèi)用。

二、農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理及變化對比

根據(jù)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的上述特點(diǎn)，按照相關(guān)文件政策規(guī)定，結(jié)合增值稅、會(huì)計(jì)核算相關(guān)要求，筆者就農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額運(yùn)用投入產(chǎn)出法核定扣除前后棉花收購、加工企業(yè)的會(huì)計(jì)處理作出如下分析及對比。

（一）購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理

憑票扣除法下，農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)實(shí)行13%的扣除率，進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式為：

允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=農(nóng)產(chǎn)品收購數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品購買單價(jià)×13%

“38號(hào)通知”要求，“試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”，“試點(diǎn)納稅人購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的農(nóng)產(chǎn)品增值稅專用發(fā)票和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，按照注明的金額及增值稅額一并計(jì)入成本科目；自行開具的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和取得的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，按照注明的買價(jià)直接計(jì)入成本”。這將造成農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品時(shí)賬務(wù)處理也發(fā)生相應(yīng)的變化。

例如：某棉業(yè)公司2014年4月共收購籽棉500噸，收購單價(jià)7 000元/噸，共支付收購款350萬元。

在憑票扣除法下，會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料——籽棉

3 045 000（500噸×7 000元/噸×87%）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

455 000（500噸×7 000元/噸×13%）

貸：應(yīng)付賬款（銀行存款或庫存現(xiàn)金） 3 500 000

在核定扣除法下，會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料——籽棉 3 500 000

貸：應(yīng)付賬款（銀行存款或庫存現(xiàn)金） 3 500 000

（二）農(nóng)產(chǎn)品初加工的會(huì)計(jì)處理

如果不考慮期初庫存和留抵進(jìn)項(xiàng)稅額的影響，假設(shè)2014年4月將本期收購的籽棉全部加工完成，且加工出的皮棉和棉籽全部銷售，按“7號(hào)公告”規(guī)定“耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉平均單耗數(shù)量為2.64”，衣分率則為37.88%②，灰分按4%，棉籽率則為58.12%，加工出的棉籽不分?jǐn)傋衙奘召彸杀?，則：

加工出皮棉數(shù)量=500噸×37.88%=189.4噸

加工出棉籽數(shù)量=500噸×58.12%=290.6噸

在憑票扣除法下，加工入庫的會(huì)計(jì)分錄為：

借：產(chǎn)成品——皮棉 3 045 000

貸：原材料——籽棉 3 045 000

在核定扣除法下，加工入庫會(huì)計(jì)分錄為：

借：產(chǎn)成品——皮棉 3 500 000

貸：原材料——籽棉 3 500 000

（三）產(chǎn)品銷售的會(huì)計(jì)處理

“7號(hào)公告”要求，“湖北省凡從事耗用籽棉生產(chǎn)皮棉的增值稅一般納稅人，應(yīng)按公告確定的扣除標(biāo)準(zhǔn)核定農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額”，“實(shí)施農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的納稅人生產(chǎn)銷售的其他副產(chǎn)品，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

上述企業(yè)2014年4月棉籽銷售單價(jià)按當(dāng)期月末市場行情2 700元/噸，皮棉按當(dāng)期月末鄭州棉花交易市場掛牌交易價(jià)格19 600元/噸計(jì)算，不考慮加工過程中人工及材料費(fèi)用，則：

在憑票扣除法下，銷售皮棉業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

3 712 240（189.4噸×19 600元/噸）

貸：主營業(yè)務(wù)收入——皮棉 3 285 168

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）427 072

銷售棉籽業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

784 620（290.6噸×2 700元/噸）

貸：主營業(yè)務(wù)收入——棉籽 694 354

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 90 266

結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本 3 045 000

貸：產(chǎn)成品——皮棉 3 045 000

在核定扣除法下，皮棉和棉籽的銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄與憑票扣除法是一致的，但其結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時(shí)還需按新規(guī)規(guī)定方法計(jì)算本期允許抵扣籽棉增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，具體計(jì)算如下：

本期允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期農(nóng)產(chǎn)品耗用數(shù)量×平均購買單價(jià)×扣除率÷（1+扣除率）

=500噸×7 000元/噸×13%÷（1+13%）

=402 655（元）

在核定扣除發(fā)下，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本會(huì)計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本 3 500 000

貸：產(chǎn)成品——皮棉 3 500 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）402 655

貸：主營業(yè)務(wù)成本 402 655

（四）新規(guī)前后的銜接

“38號(hào)通知”規(guī)定“試點(diǎn)納稅人應(yīng)自執(zhí)行本辦法之日起，將期初庫存農(nóng)產(chǎn)品以及庫存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理”?！?號(hào)公告”規(guī)定“湖北省凡從事農(nóng)產(chǎn)品加工的增值稅一般納稅人，耗用籽棉生產(chǎn)的皮棉，平均單耗數(shù)量為2.64”。

按新規(guī)要求，執(zhí)行核定扣除前，所有上期留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額，無論是直接收購來的農(nóng)產(chǎn)品所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，還是加工后形成半成品、產(chǎn)成品耗用農(nóng)產(chǎn)品所對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都要做轉(zhuǎn)出處理。轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額當(dāng)然要增加相應(yīng)存貨的成本，轉(zhuǎn)出限額也應(yīng)以企業(yè)賬面留抵增值稅額為標(biāo)準(zhǔn)。具體計(jì)算辦法為：

1.原材料進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=庫存數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)×13%÷（1+13%）

2.以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)的半成品、產(chǎn)成品對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=所消耗農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)×13%÷（1+13%）

其中：“平均購買單價(jià)是指購買農(nóng)產(chǎn)品期末平均買價(jià)（含稅，下同），不包括買價(jià)之外單獨(dú)支付的運(yùn)費(fèi)和入庫前的整理費(fèi)用（38號(hào)通知）”。若無法劃分購買價(jià)格、采購費(fèi)用，則只能按庫存平均成本折算期末平均買價(jià)③。

在憑票扣除法下，進(jìn)項(xiàng)稅額=收購數(shù)量×購買單價(jià)×13%；在核定扣除法下，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=庫存數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)×13%÷（1+13%）=庫存數(shù)量×平均購買單價(jià)×11.5%

這將導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出額小于原憑票扣除法收購時(shí)計(jì)提的進(jìn)項(xiàng)稅額。另一方面，如果期初成本中包含無法區(qū)分的采購費(fèi)用，那么在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出時(shí)使用的農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)高于實(shí)際收購價(jià)，導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出額偏高。由于諸如此類的多方面因素的影響，在兩種辦法前后銜接時(shí)，按照核定扣除法轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額與企業(yè)原賬面留抵稅額都可能不一致，這時(shí)應(yīng)該以企業(yè)原賬面留抵稅額為限，按比例分配原材料、半成品和產(chǎn)成品分別應(yīng)該負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，將企業(yè)原賬面留抵增值稅額全部從“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶轉(zhuǎn)出。

例如：某棉業(yè)公司2014年3月31日留抵進(jìn)項(xiàng)稅額為42.5萬元，倉庫盤點(diǎn)賬實(shí)一致，明細(xì)如下：原材料倉庫籽棉100噸，成本60.9萬元，單價(jià)0.609萬元/噸；產(chǎn)成品倉庫皮棉150噸，成本238.5萬元，平均單價(jià)1.59萬元/噸。

1.籽棉理論上對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=庫存數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)×13%÷（1+13%）=100×0.609÷（1-13%）×13%÷（1+13%）=8.05（萬元）

2.皮棉理論上對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=所消耗農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量×農(nóng)產(chǎn)品期初平均單價(jià)×13%÷（1+13%）=150×2.64×0.609÷（1-13%）×13%÷（1+13%）=31.89（萬元）

由于上述兩項(xiàng)轉(zhuǎn)出額之和小于企業(yè)賬面留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)按比例分配賬面留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，具體分配：

3.籽棉實(shí)際上對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=42.5×[8.05÷（8.05+31.89）]=8.57（萬元）

4.皮棉實(shí)際上對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額=42.5×[31.89÷（8.05+31.89）]=33.93（萬元）

會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料——籽棉 85 700

產(chǎn)成品——皮棉 339 300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

425 000

當(dāng)然，對于期末庫存只有一種存貨的企業(yè)來說，就不存在分配問題，留抵進(jìn)項(xiàng)稅額直接轉(zhuǎn)到該存貨成本中。對于期末倉庫沒有存貨而賬面有留抵進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)，建議將該留抵額全部直接轉(zhuǎn)入原材料成本，當(dāng)然此時(shí)企業(yè)原材料賬面將出現(xiàn)只有金額沒有數(shù)量的不合理現(xiàn)象。

（五）企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)

由上述（一）至（三）實(shí)行新規(guī)前后棉花收購、加工、銷售全過程的對比可見，在期初既無留抵稅額，也無存貨庫存的情況下，該企業(yè)2014年4月應(yīng)交增值稅額、企業(yè)增值稅稅負(fù)、凈利潤都有了不同程度的變動(dòng)。

1.應(yīng)交增值稅額的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額=427 072+90 266-455 000=62 338（元）

在核定扣除法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額=427 072+90 266-402 655=114 683（元）

應(yīng)交增值稅額增加=114 683-62 338=52 345（元）

應(yīng)交增值稅額增加的原因?yàn)?，在憑票扣稅法下，購進(jìn)棉花的扣除率為13%；在核定扣除法下，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的扣除率為11.5%④，扣除率降低了1.5%。

2.增值稅稅負(fù)的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=62 338÷（3 285 168+694 354）=1.57%

在核定扣除法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=114 683÷（3 285 168+694 354）=2.88%

增值稅稅負(fù)增加=2.88%-1.57%=1.31%

由上可見，由于進(jìn)項(xiàng)稅扣除率降低，企業(yè)增值稅稅負(fù)增加了1.31%。

3.毛利潤的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-3 045 000=934 522（元）

在核定扣除法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-（3 500 000-402 6551）=

882 177（元）

企業(yè)毛利潤減少=934 522-882 177=52 345（元）

由上可見，企業(yè)毛利潤減少了，減少額正好是應(yīng)交增值稅額增加額。

綜上所述，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法可以消除納稅人虛開收購發(fā)票的動(dòng)機(jī)，改善農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理的混亂現(xiàn)狀，防范和打擊利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票非法獲利的涉稅犯罪。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額扣除辦法的改變，在一定程度上增加了農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)的增值稅稅負(fù)；同一行業(yè)選用一致的農(nóng)產(chǎn)品單位消耗用作扣除標(biāo)準(zhǔn)對于新辦企業(yè)或新產(chǎn)品開發(fā)階段的企業(yè)可能會(huì)造成一定階段內(nèi)的稅負(fù)不公。對于稅務(wù)部門來說，在新規(guī)實(shí)施后，要做好新規(guī)的宣傳工作，簡化稅制，不斷修訂和完善，都會(huì)有一個(gè)適應(yīng)和完善的過程。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 宋麗艷，王樹鋒.農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣的增值稅負(fù)評(píng)價(jià)及建議[J].會(huì)計(jì)之友，2014（10）：76-79.

[2] 馮有成，劉迎紅，張文君.農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的會(huì)計(jì)處理[J].注冊稅務(wù)師，2013（1）：36-38.

[3] 隋書才.農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法探析[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2012（3）：16-18.

會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料——籽棉 85 700

產(chǎn)成品——皮棉 339 300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

425 000

當(dāng)然，對于期末庫存只有一種存貨的企業(yè)來說，就不存在分配問題，留抵進(jìn)項(xiàng)稅額直接轉(zhuǎn)到該存貨成本中。對于期末倉庫沒有存貨而賬面有留抵進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)，建議將該留抵額全部直接轉(zhuǎn)入原材料成本，當(dāng)然此時(shí)企業(yè)原材料賬面將出現(xiàn)只有金額沒有數(shù)量的不合理現(xiàn)象。

（五）企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)

由上述（一）至（三）實(shí)行新規(guī)前后棉花收購、加工、銷售全過程的對比可見，在期初既無留抵稅額，也無存貨庫存的情況下，該企業(yè)2014年4月應(yīng)交增值稅額、企業(yè)增值稅稅負(fù)、凈利潤都有了不同程度的變動(dòng)。

1.應(yīng)交增值稅額的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額=427 072+90 266-455 000=62 338（元）

在核定扣除法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額=427 072+90 266-402 655=114 683（元）

應(yīng)交增值稅額增加=114 683-62 338=52 345（元）

應(yīng)交增值稅額增加的原因?yàn)?，在憑票扣稅法下，購進(jìn)棉花的扣除率為13%；在核定扣除法下，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的扣除率為11.5%④，扣除率降低了1.5%。

2.增值稅稅負(fù)的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=62 338÷（3 285 168+694 354）=1.57%

在核定扣除法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=114 683÷（3 285 168+694 354）=2.88%

增值稅稅負(fù)增加=2.88%-1.57%=1.31%

由上可見，由于進(jìn)項(xiàng)稅扣除率降低，企業(yè)增值稅稅負(fù)增加了1.31%。

3.毛利潤的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-3 045 000=934 522（元）

在核定扣除法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-（3 500 000-402 6551）=

882 177（元）

企業(yè)毛利潤減少=934 522-882 177=52 345（元）

由上可見，企業(yè)毛利潤減少了，減少額正好是應(yīng)交增值稅額增加額。

綜上所述，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法可以消除納稅人虛開收購發(fā)票的動(dòng)機(jī)，改善農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理的混亂現(xiàn)狀，防范和打擊利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票非法獲利的涉稅犯罪。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額扣除辦法的改變，在一定程度上增加了農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)的增值稅稅負(fù)；同一行業(yè)選用一致的農(nóng)產(chǎn)品單位消耗用作扣除標(biāo)準(zhǔn)對于新辦企業(yè)或新產(chǎn)品開發(fā)階段的企業(yè)可能會(huì)造成一定階段內(nèi)的稅負(fù)不公。對于稅務(wù)部門來說，在新規(guī)實(shí)施后，要做好新規(guī)的宣傳工作，簡化稅制，不斷修訂和完善，都會(huì)有一個(gè)適應(yīng)和完善的過程。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 宋麗艷，王樹鋒.農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣的增值稅負(fù)評(píng)價(jià)及建議[J].會(huì)計(jì)之友，2014（10）：76-79.

[2] 馮有成，劉迎紅，張文君.農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的會(huì)計(jì)處理[J].注冊稅務(wù)師，2013（1）：36-38.

[3] 隋書才.農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法探析[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2012（3）：16-18.

會(huì)計(jì)分錄為：

借：原材料——籽棉 85 700

產(chǎn)成品——皮棉 339 300

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）

425 000

當(dāng)然，對于期末庫存只有一種存貨的企業(yè)來說，就不存在分配問題，留抵進(jìn)項(xiàng)稅額直接轉(zhuǎn)到該存貨成本中。對于期末倉庫沒有存貨而賬面有留抵進(jìn)項(xiàng)稅額的企業(yè)，建議將該留抵額全部直接轉(zhuǎn)入原材料成本，當(dāng)然此時(shí)企業(yè)原材料賬面將出現(xiàn)只有金額沒有數(shù)量的不合理現(xiàn)象。

（五）企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的變動(dòng)

由上述（一）至（三）實(shí)行新規(guī)前后棉花收購、加工、銷售全過程的對比可見，在期初既無留抵稅額，也無存貨庫存的情況下，該企業(yè)2014年4月應(yīng)交增值稅額、企業(yè)增值稅稅負(fù)、凈利潤都有了不同程度的變動(dòng)。

1.應(yīng)交增值稅額的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額=427 072+90 266-455 000=62 338（元）

在核定扣除法下，應(yīng)交增值稅額=本期銷項(xiàng)稅額-本期進(jìn)項(xiàng)稅額=427 072+90 266-402 655=114 683（元）

應(yīng)交增值稅額增加=114 683-62 338=52 345（元）

應(yīng)交增值稅額增加的原因?yàn)?，在憑票扣稅法下，購進(jìn)棉花的扣除率為13%；在核定扣除法下，允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的扣除率為11.5%④，扣除率降低了1.5%。

2.增值稅稅負(fù)的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=62 338÷（3 285 168+694 354）=1.57%

在核定扣除法下，增值稅稅負(fù)=應(yīng)交增值稅額/銷售收入=114 683÷（3 285 168+694 354）=2.88%

增值稅稅負(fù)增加=2.88%-1.57%=1.31%

由上可見，由于進(jìn)項(xiàng)稅扣除率降低，企業(yè)增值稅稅負(fù)增加了1.31%。

3.毛利潤的變動(dòng)

在憑票扣稅法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-3 045 000=934 522（元）

在核定扣除法下，企業(yè)毛利潤=銷售收入-銷售成本=3 285 168+694 354-（3 500 000-402 6551）=

882 177（元）

企業(yè)毛利潤減少=934 522-882 177=52 345（元）

由上可見，企業(yè)毛利潤減少了，減少額正好是應(yīng)交增值稅額增加額。

綜上所述，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法可以消除納稅人虛開收購發(fā)票的動(dòng)機(jī)，改善農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣管理的混亂現(xiàn)狀，防范和打擊利用農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票非法獲利的涉稅犯罪。但由于進(jìn)項(xiàng)稅額扣除辦法的改變，在一定程度上增加了農(nóng)產(chǎn)品收購企業(yè)的增值稅稅負(fù)；同一行業(yè)選用一致的農(nóng)產(chǎn)品單位消耗用作扣除標(biāo)準(zhǔn)對于新辦企業(yè)或新產(chǎn)品開發(fā)階段的企業(yè)可能會(huì)造成一定階段內(nèi)的稅負(fù)不公。對于稅務(wù)部門來說，在新規(guī)實(shí)施后，要做好新規(guī)的宣傳工作，簡化稅制，不斷修訂和完善，都會(huì)有一個(gè)適應(yīng)和完善的過程。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 宋麗艷，王樹鋒.農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額核定抵扣的增值稅負(fù)評(píng)價(jià)及建議[J].會(huì)計(jì)之友，2014（10）：76-79.

[2] 馮有成，劉迎紅，張文君.農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的會(huì)計(jì)處理[J].注冊稅務(wù)師，2013（1）：36-38.

[3] 隋書才.農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法探析[J].中國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2012（3）：16-18.