論企業(yè)內(nèi)部控制與財務(wù)報告質(zhì)量的關(guān)系

摘 要：財務(wù)報告的質(zhì)量對現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)越來越重要了，但是層出不窮的會計舞弊事件，是很多投資者的利益收到了損害，也極大地打擊了投資者的信心，阻礙了我國市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，所以改善財務(wù)報告的質(zhì)量意義重大。本文從內(nèi)部控制的角度論述了提高財務(wù)報告質(zhì)量的途徑，并得出了：有效的內(nèi)部控制是財務(wù)報告質(zhì)量的有力保障，財務(wù)報告質(zhì)量對完善內(nèi)部控制具有反作用的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財務(wù)報告質(zhì)量；上市公司

一、引言

在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的經(jīng)營模式下，股東和債權(quán)人主要是通過企業(yè)的財務(wù)報告對企業(yè)的主要經(jīng)營狀況進(jìn)行了解，并在此基礎(chǔ)上做出一系列投資決策。另一方面，他們也通過利潤表等財務(wù)報表對經(jīng)理人的業(yè)績進(jìn)行評價。由此，財務(wù)報告的質(zhì)量問題對投資者和債權(quán)人都顯得異常重要，但是這并沒有引起企業(yè)經(jīng)營管理者的重視，一些職業(yè)經(jīng)理人為了滿足股東和債權(quán)人的期望和實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，反而利用財務(wù)報告的一些的局限，對企業(yè)的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量進(jìn)行大肆操縱，制造了一起又一起令人觸目驚心的財務(wù)舞弊事件，這嚴(yán)重?fù)p害了投資人的利益，甚至擾亂了社會主義的市場經(jīng)濟(jì)秩序。為此，我國政府五部委在2008年頒布并實施了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，以求通過加強內(nèi)部控制的方式，遏制財務(wù)作假的嚴(yán)重情況，通過提高內(nèi)部控制的質(zhì)量，從而提高財務(wù)報告的質(zhì)量。本文正是在這一背景下，從內(nèi)部控制和財務(wù)報告質(zhì)量的關(guān)系入手，從理論上闡述加強內(nèi)部控制對提高財務(wù)報告質(zhì)量的重要作用，以期為我國企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)提供理論支撐。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

自從美國頒布SOX法案后，眾多學(xué)者并把研究的視線轉(zhuǎn)向了這部法案在促進(jìn)財務(wù)報告質(zhì)量提高方面的經(jīng)濟(jì)作用。這些學(xué)者從不同的角度對內(nèi)部控制與財務(wù)報告質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，也得出了很多重要的研究成果。其中有代表性的是Beneish等（2006）、Chan（2007）、Doyle等（2007）和Ashbaug-Skaife（2007）等的研究成果，他們均不同程度的發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量和財務(wù)報告質(zhì)量之間存在著一定的正相關(guān)關(guān)系，及內(nèi)部控制質(zhì)量越高的企業(yè)，其提供的財務(wù)報告也就越真實，可信度也就越高，越不容易出現(xiàn)財務(wù)舞弊的現(xiàn)象。我國學(xué)者對財務(wù)報告質(zhì)量和內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系研究起步較晚，但最近幾年發(fā)展迅速，也出現(xiàn)了一些具有代表性的研究成果。方春生，王立彥等（2008）通過采用調(diào)查問卷的方法，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的實施對提高財務(wù)報告質(zhì)量是有促進(jìn)作用的。黎明梅（2008）的研究也得出了類似的結(jié)論。

從上可以看出，盡管學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量的研究取得了一定的成果，但目前理論界對內(nèi)部控制與財務(wù)報告質(zhì)量的關(guān)系研究，以規(guī)范研究居多，并且對于財務(wù)報告質(zhì)量和內(nèi)部控制量的內(nèi)涵也存在一定的分歧。本文試圖在前人已有的研究基礎(chǔ)之上，以期從新的角度對內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量關(guān)系研究做一些積極的探索。

1.有效的內(nèi)部控制是財務(wù)報告質(zhì)量的有力保障

（1）內(nèi)部控制各構(gòu)成要素對財務(wù)報告質(zhì)量的影響

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制的目標(biāo)歸納為五個方面：（1）合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)；（2）合理保證企業(yè)資產(chǎn)安全；（3）合理保證企業(yè)財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整；（4）提高經(jīng)營效率和效果；（5）促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。其中，第（3）個目標(biāo)就是為了合理保證財務(wù)報告的質(zhì)量，由此可見，內(nèi)部控制對財務(wù)報告質(zhì)量是有重大影響的。具體來說，內(nèi)部環(huán)境可以為企業(yè)提供高質(zhì)量的財務(wù)報告質(zhì)量提供一種氛圍，因此內(nèi)部環(huán)境是提高財務(wù)報告質(zhì)量的基礎(chǔ)；風(fēng)險評估主要用以識別可能影響財務(wù)報告質(zhì)量的風(fēng)險，已采取有效的應(yīng)對措施；控制活動則是為了確保財務(wù)報告的真實可靠而采取一系列的行動，以防止財務(wù)舞弊事件的出現(xiàn)；信息與溝通可以保證有關(guān)的財務(wù)報告資料在企業(yè)內(nèi)部及時有效的溝通；內(nèi)部監(jiān)督則可以對整個內(nèi)部控制情況進(jìn)行有效的監(jiān)控，及時糾正內(nèi)部控制出現(xiàn)的漏洞，保障內(nèi)部控制的持續(xù)有效運行。因此，內(nèi)控五要素在保障財務(wù)報告質(zhì)量方面發(fā)揮著重要作用。

（2）內(nèi)部控制對財務(wù)報告質(zhì)量的影響

維納1948年提出的控制論認(rèn)為控制最為本質(zhì)的特點是對信息進(jìn)行控制。內(nèi)部控制系統(tǒng)通過對財務(wù)信息的加工和處理，通過對財務(wù)信息產(chǎn)出過程的控制來保證財務(wù)信息的真實可靠。從本質(zhì)上講，財務(wù)報告也是一種特殊的產(chǎn)品——信息產(chǎn)品，它也必須經(jīng)歷過一系列的處理，才能形成最終對人們有用的信息。所以在整個的處理過程中，能否保持有效的監(jiān)督，是保證財務(wù)報告質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制則在這一關(guān)鍵環(huán)發(fā)揮著重要作用。由此，內(nèi)部控制是否有效直接關(guān)系到財務(wù)報告質(zhì)量的高低。此外，內(nèi)部控制系統(tǒng)可以從2個方面同時影響財務(wù)報告質(zhì)量的高低，不但可以直接影響還可以通過間接的方式影響財務(wù)報告的可靠性，具體如下圖所示：

從上圖可以看出，財務(wù)報告的可靠性不但會受企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)會計和核算系統(tǒng)的影響，同時還受生產(chǎn)流程和業(yè)務(wù)活動的影響，而內(nèi)部控制系統(tǒng)又對生產(chǎn)流程和業(yè)務(wù)活動具有重大影響，所以，歸根結(jié)底財務(wù)報告的質(zhì)量受到內(nèi)部控制系統(tǒng)的影響。因此，企業(yè)可以通過加強內(nèi)部控制系統(tǒng)來提高財務(wù)報告質(zhì)量。

2.財務(wù)報告質(zhì)量對完善內(nèi)部控制具有反作用

（1）財務(wù)報告質(zhì)量在內(nèi)部控制中的作用

運行機(jī)制是財務(wù)報對內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的主要機(jī)理，因此在論述本部分內(nèi)容之前，需要簡單了解一些運行機(jī)制的過程。如下圖所示，整個運行機(jī)制由傳遞路線、控制環(huán)境、控制目標(biāo)、控制對象、受控客體和控制主體組成，這六大因素融為一體，不可分割，共同構(gòu)成了完整的內(nèi)部控制運行機(jī)制，具體的運行機(jī)理如圖2所示：

信息論認(rèn)為，財務(wù)報告可以反映企業(yè)在某一時點的財務(wù)狀況和某一期間的經(jīng)營成果，是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，連接所有者和經(jīng)營者的重要樞紐，并且在內(nèi)部控制的運行中發(fā)揮著重要作用。因此，財務(wù)信息是企業(yè)管理信息的重組成部分，是管理者做出各種決策和實施控制活動的基礎(chǔ)。財務(wù)報告信息通過在企業(yè)內(nèi)外部的傳遞，一方面可以使所有者了解經(jīng)營者的履職情況，從而加強對經(jīng)營者行為的監(jiān)督，盡量降低“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”，從而降低代理成本。另一方面，也可以作為經(jīng)營者向所有者展示其經(jīng)營業(yè)績的方式，從而實現(xiàn)所有者和經(jīng)營者充分的雙向溝通。同時財務(wù)報告作為所有者評價和監(jiān)督經(jīng)營者的重要信息來源，可以讓所有者及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的缺陷和不足，從而完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。由此，內(nèi)部控制發(fā)揮作用的基礎(chǔ)是財務(wù)報告的有效傳遞，財務(wù)報告的質(zhì)量對反映和提高內(nèi)部控制的質(zhì)量均有重要影響。

（2）完善內(nèi)部控制是保證財務(wù)報告質(zhì)量的內(nèi)在要求

現(xiàn)代企業(yè)制度都實行多有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離。企業(yè)的所有者不再親自經(jīng)營企業(yè)而是聘請職業(yè)經(jīng)理人負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營管理活動，由此，導(dǎo)致職業(yè)經(jīng)理人對企業(yè)掌握更多的信息，而所有者則只能通過財務(wù)報告等外部信息對企業(yè)的經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督和了解。但是，由于所有者和經(jīng)營者在目標(biāo)上存在沖突，因此職業(yè)經(jīng)理人可能為了自己的利益，向企業(yè)所有者提供虛假的財務(wù)及其他外部信息，以逃避所有者的監(jiān)督。為了防止職業(yè)經(jīng)理人提供虛假的財務(wù)報告，所有者只能通過加強內(nèi)部和外部的監(jiān)督，來促使職業(yè)經(jīng)理人報告真實的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。一方面，通過在內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部控制制度和設(shè)立內(nèi)部審計部門加強對財務(wù)報告形成過程的審計。另一方面，股東大會通過聘請外部獨立的會計師事務(wù)所對財務(wù)報表的真實性進(jìn)行獨立審計，并發(fā)表獨立審計意見，以確定內(nèi)部控制制度設(shè)計是否合理，運行是否是否有效，從而促使職業(yè)經(jīng)理人加強內(nèi)部控制制度。由此可見，建立完善的內(nèi)部控制制度是財務(wù)報告質(zhì)量的重要保證，同時也是保證財務(wù)報告質(zhì)量的內(nèi)在要求。

三、本文結(jié)論與展望

1.本文結(jié)論

本文以內(nèi)部控制和財務(wù)報告質(zhì)量的關(guān)系為研究對象，從理論上闡述了內(nèi)部控制質(zhì)量和財務(wù)報告質(zhì)量之間的相互作用關(guān)系，得出了：有效的內(nèi)部控制是財務(wù)報告質(zhì)量的有力保障，財務(wù)報告質(zhì)量對完善內(nèi)部控制具有反作用的結(jié)論。二者相互支持，相輔相成，貫穿于企業(yè)經(jīng)營活動的全過程，一起為實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。

2.本文展望

雖然本文在內(nèi)部控制與財務(wù)報告質(zhì)量之間的關(guān)系研究取得了一定的研究結(jié)論，但由于筆者自身的學(xué)識和閱歷所限，使這一研究的深度不夠，廣度也有待擴(kuò)寬，還存在許多需要進(jìn)一步研究和探討的問題：（1）導(dǎo)致我國上市公司內(nèi)部控制總體水平偏低的生深層次原因是什么？（2）是否可以從成本效益入手對內(nèi)部控制的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評價，以為管理層更好進(jìn)行內(nèi)部控制決策提供依據(jù)？（3）如何構(gòu)建更為科學(xué)合理，更完善的財務(wù)報告質(zhì)量評價體系，并將之量化用于實證研究？

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作者簡介：付渝茜，湘潭大學(xué)商學(xué)院會計碩士