自愿性企業(yè)內部控制審計報告披露的影響因素探究

許諾

摘 要：企業(yè)內部的控制審計報告披露工作能夠直接反映出企業(yè)內部控制信息，所披露的對象是與企業(yè)相關的直接利益人。現(xiàn)代企業(yè)中，管理制度、組織結構都相對復雜，因此內部控制信息披露十分重要。企業(yè)內部控制信息披露分為強制披露和自愿披露，本文主要探討自愿性內部控制審計報告披露的影響因素。

關鍵詞：信息披露；內部控制審計報告；自愿性

企業(yè)內部控制審計報告披露行為對于企業(yè)內控制度的完整性、合理性和有效性具有一定的促進作用。我國在2010年前規(guī)定，上市公司需要每年強行披露內部控制自我評價報告，2010年后，上市公司可聘請事務所披露企業(yè)內部控制審計報告。部分上市公司中，更傾向于自愿披露，但是同時也存在一些影響自愿披露的因素。無論何種披露方式，都會調整企業(yè)內部控制制度，是企業(yè)發(fā)展的重要因素。

一、自愿性內部控制信息披露制度的定義及重要性

1.自愿性內部控制信息披露的定義

自愿性內部控制信息披露是指除強制性信息披露外其他信息的披露，包括企業(yè)形象、財務狀況、管理方式以及市場占有率等[1]。內部控制信息披露制度分為自愿和強制兩種：強制性披露需要按照相關規(guī)定和法律法規(guī)的要求，將企業(yè)內部控制信息公開；自愿性披露是企業(yè)強制性披露的相關規(guī)定和法律法規(guī)的其他信息部分予以公開的企業(yè)內部信息。自愿性內部控制信息披露的內容包括兩方面：①對強制性信息披露內容的細化和深入，加深強制性信息披露的權威性；②對強制性信息披露的補充，以提升企業(yè)核心能力和競爭優(yōu)勢為目的，向社會披露公司的盈利能力來保證投資者的投資回報。

2.內部控制信息披露的重要性

上市公司的利益相關者眾多，提供真實有效的內部控制信息能夠成為利益相關者的投資判斷標準，也能夠保護利益相關者的合法權益。企業(yè)內部控制信息披露能夠規(guī)范企業(yè)內部的控制制度、加強控制力度，也能夠為投資者提供企業(yè)的真實信息，這是企業(yè)內部控制信息披露行為的重要作用[2]。

二、企業(yè)內部控制審計報告披露制度的發(fā)展

我國企業(yè)內部控制審計報告披露制度始于上世紀末，近20年的發(fā)展，該行為已經逐漸成熟。內部控制信息披露制度的發(fā)展可劃分為以下三個階段：

1.初始階段

我國首次提出內部控制披露工作是財政部下發(fā)的《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風險》，此文件中指出內部控制的三要素：控制環(huán)境、會計制度和控制程序，披露的內容根據為這三點。在審計過程中需要判斷內部控制的真實性來保證審計工作的范圍和時間。1997年發(fā)布的《加強金融機構內部控制的指導原則》中規(guī)范了金融機構內部控制的目標、原則和要素等基本要求。2000年發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》提出了證券公司公開發(fā)行的內部控制制度，并明確制定了內部控制制度的完整、合理和有效標準。

2001年頒布的《證券公司內部控制指引》中提出，市場中所有的證券公司需要建立完善的內部控制制度；2001年頒布的《內部控制審核指導意見》提出注冊會計師需要在被審核企業(yè)中的固定日期內對企業(yè)的內部控制進行審核，并發(fā)表真實的審核意見，這使我國的內部控制審計制度初步定位[3]。在此之前我國的內部控制審核制度還屬于調整階段，不斷出臺新的政策，但規(guī)范的行業(yè)也僅是金融企業(yè)，對于一般的企業(yè)公司還沒有制定完善的內部控制審核制度。

2.發(fā)展階段

通過不同政策指導方針的實施，針對于金融企業(yè)中的內部控制審計工作很好的規(guī)范了金融市場，也經過美國安然事件爆發(fā)影響后，使我國的內部控制信息披露制度的重視程度逐漸加深[4]。

2006年我國先后發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內部控制指引》，說明我國上市公司急需建立起完善的內部控制機制，并加強內部控制審計報告的披露。自從證交所發(fā)布的兩個內部控制指引后，我國上市企業(yè)的內部控制審計報告便需要按照制定的標準進行強行披露。

3.完善階段

2008年政府部門聯(lián)合銀監(jiān)會、證監(jiān)會、財政部等部門共同頒布了多項規(guī)范文件，其中包括20余種應用指引，在上市公司中實施，并提出其他大型非上市公司也一并執(zhí)行，這使我國企業(yè)內部控制審計報告披露工作愈加完善[5]。

三、企業(yè)內部控制審計鑒證報告

企業(yè)內部控制信息披露是管理機構按照相關法律法規(guī)相外部投資者和直接受益人披露本公司的運行狀況，信息披露的結果需要具有完整性、合理性及有效性。這種信息披露行為需要企業(yè)管理機構以第三方的立場客觀的反應企業(yè)情況，企業(yè)內部控制鑒證的載體是企業(yè)內部控制鑒證報告[6]。注冊會計師披露的企業(yè)內部控制信息包括對內部控制制度設計和運行有效性（企業(yè)內部控制的自我評估報告）的鑒證報告，不僅為外部直接受益人和競爭對手提供相關信息，同時也對本企業(yè)的管理者展示當前企業(yè)內部控制情況。

四、自愿性內部控制審計報告披露行為的影響因素

1.公司規(guī)模

就公司規(guī)模而言，大多數學者認為公司規(guī)模越大，越傾向自愿性信息披露，并且披露的內容越多。1986年便有學者指出公司規(guī)模與自愿性信息披露成正比。這是由于大型企業(yè)更注重企業(yè)的社會知名度及政治成本，并且外界直接受益人或利益相關人對大型企業(yè)的內部控制信息的需求量較大。因此，上市公司所披露的內部信息越多，吸引投資者目光的機會就越大，但是需要保證企業(yè)內部控制信息披露的質量。另外，由于大型企業(yè)的內部控制信息較為全面，媒體更加樂于關注大型企業(yè)的信息披露，并且大型企業(yè)的信息成本相比小企業(yè)要低。因此可以看出，公司規(guī)模的大小是影響自愿性信息披露的因素之一[7]。

另外，有研究指出，多元化經營的企業(yè)更愿意對外界進行信息披露。上市公司的股權呈分散性，分散程度越高，企業(yè)越樂于自愿披露信息，并且信息披露較為完整、細致、頻繁。

2.公司上市年限

在我國證券市場中，對于上市公司的內部控制信息的需求較低，也因此引發(fā)了一系列徇私舞弊事件，使市場逐漸注重企業(yè)的內部控制信息的披露。我國在內部控制信息制度下發(fā)前上市的企業(yè)，對于內部控制制度和信息披露的概念較為模糊，因此，早期上市公司的內部控制工作較差。隨著政府對內部控制工作的重視度加深，內部控制監(jiān)管制度也逐漸完善，新上市的公司受到了較多市場政策的約束，企業(yè)會在上市前便建立健全的內部控制制度，來滿足市場政策的監(jiān)管要求，這是新上市公司與早前上市公司抗衡的一種優(yōu)勢。如果上市公司的內部控制制度完善，公司會傾向和自愿披露審計信息[8]。

企業(yè)的內部控制制度不僅是為審計機構所建立，更重要的是可以自身衡量和評價企業(yè)的發(fā)展。但是也有觀點認為，企業(yè)發(fā)展速度越快，與內部控制制度的距離越大。這是由于企業(yè)的高速發(fā)展，內部組織結構和管理方式在不斷的更新?lián)Q代，并且很可能受到資金的約束在需要建立和完善內部控制體系時沒有及時建立，待企業(yè)發(fā)展進入穩(wěn)定期后，才會重新建立內部控制體系[9]。因此，在一定程度上會影響企業(yè)的信息披露。

由于早期的上市公司內部控制制度的不完善，監(jiān)督、審核機構也沒有建立，對于內部控制制度的成熟程度較落后于后上市公司。因此，可以認為越早上市的公司自愿披露內部控制審計報告的可能性越低。

3.公司內部控制資源

企業(yè)在發(fā)展中需要維護內部控制制度，對于大企業(yè)而言，完善的內部控制制度能夠為企業(yè)贏得更多利益，這也是大企業(yè)的一種優(yōu)勢，雖然維護的成本較高，但大企業(yè)相對更樂于對此投資。而對于小企業(yè)而言，經營發(fā)展需要以自身的穩(wěn)定性及市場性的角度出發(fā)，小企業(yè)的資金成本較低，投資于維護內部控制將使小企業(yè)的部分資金流出，而這部分流出資金在短時間內不會產生回報率。因此小企業(yè)對于內部控制的需求較小[10]。

大企業(yè)之所以愿意披露企業(yè)的內部控制審計、支付更多的審計費用，是因為所披露的信息能夠體現(xiàn)出企業(yè)本身的優(yōu)越性，是一種提升自身價值的權威信息。內部控制中最為實際的一項工作是董事會的召開，召開次數與企業(yè)的盈余管理程度呈正比。董事會的召開，能夠很大程度上對公司董事、管理層的日常工作作出客觀的監(jiān)督和評價。因此，企業(yè)的獨立董事越多，內部控制資源越為豐富。

公司內審部門歸屬于公司治理結構，公司治理結構能夠體現(xiàn)公司的管理者與經營者之間的關系。當公司治理結構合理并且具有科學性時，能夠降低經營者的內部控制資金投入，也因此會影響到企業(yè)的自愿性信息披露[11]。公司內審部門的合理設置，能夠有效提升公司信息披露的質量。以香港上市公司為例，設置了內審部門的上市公司中，企業(yè)管理者更愿意向外界進行信息披露。可以看出，公司內審部門的設置能夠影響自愿性信息披露。

當公司制定了內部控制制度后，需要花費大量的維護費用進行維護，這是企業(yè)經營過程中的一個固定支出。但是小公司的資金有限，財務管理能力較低，即使清楚內部控制系統(tǒng)能夠為企業(yè)帶來有利影響，也不會選擇投資復雜的控制系統(tǒng)。大企業(yè)則不同，隨著內部控制系統(tǒng)的成熟，大企業(yè)的生產規(guī)模、盈利能力也有所提高，也因為大企業(yè)的內部控制系統(tǒng)關乎于投資者的投資決策，大企業(yè)在建立內部控制體系后進行披露，可以規(guī)避企業(yè)經營風險、增加融資幾率。由此可以看出，大公司的內部控制系統(tǒng)較為完善，將會樂于自愿披露內部控制審計報告。

4.企業(yè)盈利能力

如果采用評分形式為公司的自愿性信息披露進行分級，可以看出，企業(yè)的業(yè)績越好，信息披露的等級越高。當上市公司預計將會有更高的盈利能力時，信息披露將愈加頻繁、內容愈加細致。上市公司中根據自身的經濟收益能夠體現(xiàn)出公司發(fā)展前景，在證明公司具有廣闊發(fā)展前景時，將企業(yè)內部控制信息披露將會獲得更多的市場效應[12]。因此，上市公司的盈利能力是影響自愿性信息披露的因素，且盈利能力能夠體現(xiàn)信息披露的質量。

內部控制能夠保障上市公司的經營、收益合乎法規(guī)，收益率作為直接體現(xiàn)公司經營、收益的信息，必然會與內部控制發(fā)生聯(lián)系。如果企業(yè)的內部控制質量高，收益率便會提高。在收益率有所保障的情況下，企業(yè)披露內部控制信息的意愿會增加。因此可以看出，自愿披露內部控制審計報告的企業(yè)多數屬于收益率高的企業(yè)。

5.資產負債率

資產負債率是企業(yè)財務的一種杠桿原理，在一定程度上是影響公司經營情況的一種計算方式。企業(yè)中的資產負債率越高，企業(yè)承擔的風險將會越大。因此，企業(yè)管理者和外部投資者更需要企業(yè)披露內部控制信息來掌握企業(yè)的運營情況和運營風險。但是，如果站在企業(yè)管理者的角度來看，在企業(yè)的資產負債率高的情況下披露內控信息，將會嚴重影響投資者決策及企業(yè)發(fā)展。因此可以認為資產負債率高的企業(yè)將不會自愿披露內部控制信息，并且有動機不披露[13]。

6.公司財務狀況

上市公司的財務狀況是企業(yè)經營、發(fā)展的最重要因素。財務狀況良好的企業(yè)更樂于投資在內部控制建設中，但是對于財務狀況較差的企業(yè)，缺乏對內部控制建設的投資資金，這使企業(yè)內部控制制度不完善，披露時也不積極。另外也是由于內部控制制度存有缺陷才會產生財務狀況較差的現(xiàn)象。因此可以看出，財務狀況較差的企業(yè)不會積極披露內部控制信息。

企業(yè)財務狀況體現(xiàn)的兩個因素是收益率和資產負債率：①收益率，直接反應企業(yè)的盈利能力，企業(yè)盈利是企業(yè)發(fā)展的有力保障；②資產負債率是企業(yè)的一種財務杠桿表現(xiàn)[14]。企業(yè)的內部控制制度完善，可以保證企業(yè)的生產經營的穩(wěn)定，也就會提高企業(yè)的收益率。收益率越高，企業(yè)越想對外披露企業(yè)信息，相反，企業(yè)資產負債率高，則不愿披露內部控制信息。

7.公司發(fā)展前景

公司的發(fā)展前景受到內部控制質量的影響，這是公司發(fā)展的必然規(guī)律。早期上市公司的內部控制質量不高，對內部控制的概念較為模糊，是通過政府的一再調整、頒布相關制度條例，才將上市公司的內部控制質量提升。而新上市企業(yè)在創(chuàng)業(yè)初期，一方面為了迎合市場中的制度，另一方面也由于新上市企業(yè)的管理意識先進，因此會積極建立企業(yè)內部控制制度[15]。在信息披露方面，新上市公司需要一定的市場知名度來得到市場的認可，所以大力投資于內部控制建設，通過強制或自愿的信息披露，向市場輸送更多的自身優(yōu)勢信息，也是為企業(yè)打開市場的一把鑰匙。

五、結論

綜上所述，企業(yè)內部控制審計報告的披露能夠使企業(yè)的經營、管理有所提升，并且在權威信息披露后能夠使公司的融資能力有所保證，因為投資者會根據披露的內部控制信息影響投資決策。影響自愿性內部控制審計報告披露的因素可以歸納為企業(yè)規(guī)模小、內部控制制度不完善、財務能力差等。而提高自愿性內部控制審計報告披露意愿需要通過市場宏觀調控、公司內部整治和加強內部控制審計能力。

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