基于建造合同準(zhǔn)則的幾點(diǎn)思考

徐家祥

利爾達(dá)科技集團(tuán)股份有限公司 浙江杭州 310000

摘要：建造合同準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)處理對(duì)工程毛利的處理方法的觀點(diǎn)和看法，如何正確確認(rèn)工程項(xiàng)目的業(yè)務(wù)收入、毛利率水平，項(xiàng)目管理實(shí)踐中企業(yè)財(cái)務(wù)人員如何做好項(xiàng)目的核算工作。

關(guān)鍵詞：建造合同；會(huì)計(jì)處理；問題；毛利率

前言

2006年財(cái)政部發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同，建造合同，是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。建造合同準(zhǔn)則是專為施工企業(yè)設(shè)計(jì)的一套會(huì)計(jì)核算體系，新的《建造合同》準(zhǔn)則對(duì)建造合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)一步進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)對(duì)企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷提出了更高要求。本人就工作實(shí)踐中關(guān)于建造合同的會(huì)計(jì)處理、收入確認(rèn)、毛利率估計(jì)等事項(xiàng)中談幾點(diǎn)自己的體會(huì)與感受共同探討。

一、關(guān)于工程結(jié)算的會(huì)計(jì)處理

建造合同準(zhǔn)則中進(jìn)行會(huì)計(jì)處理應(yīng)用的相關(guān)會(huì)計(jì)科目包括“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“工程施工”、“工程結(jié)算”等，主營業(yè)務(wù)收入反映各個(gè)會(huì)計(jì)期所實(shí)現(xiàn)的工程項(xiàng)目收入情況，主營業(yè)務(wù)成本則是與收入相對(duì)應(yīng)的各個(gè)會(huì)計(jì)期間所結(jié)轉(zhuǎn)的工程成本，差額為該工程項(xiàng)目在各期所體現(xiàn)的利潤，如果收入小于成本則為虧損。工程施工歸集工程項(xiàng)目自開工以來累計(jì)發(fā)生的合同成本及確認(rèn)的合同毛利。其中，“工程施工”科目下還要設(shè)置“合同成本”、“合同毛利”，“工程結(jié)算”科目為“工程施工”科目的備抵科目。在工程施工過程中，“工程結(jié)算”科目單獨(dú)歸集工程價(jià)款結(jié)算情況；在合同完工前，“工程結(jié)算”和“工程施工”兩個(gè)科目余額合并，可以單獨(dú)反映出該項(xiàng)工程實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況。建造合同完工后，兩個(gè)科目結(jié)平，不平則為未結(jié)轉(zhuǎn)的項(xiàng)目利潤或虧損應(yīng)予以補(bǔ)計(jì)最終對(duì)沖結(jié)平。通常的會(huì)計(jì)處理為：

確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款（貨幣資金）

貸：工程結(jié)算（項(xiàng)目輔助核算）

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工—項(xiàng)目毛利（項(xiàng)目輔助核算）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

筆者認(rèn)為最合適的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該是將項(xiàng)目毛利體現(xiàn)在工程結(jié)算科目下，做為工程結(jié)算的二級(jí)科目。會(huì)計(jì)處理方法為：

借：應(yīng)收賬款（貨幣資金）

貸：工程結(jié)算—項(xiàng)目結(jié)算（項(xiàng)目輔助核算）

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程結(jié)算—項(xiàng)目毛利（項(xiàng)目輔助核算）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

雖然，兩種會(huì)計(jì)處理方法看起來差異似乎不大，但意義不同。準(zhǔn)則是將毛利作為工程施工的二級(jí)科目似乎與施工密不可分，但我們知道費(fèi)用項(xiàng)目是都需在當(dāng)期費(fèi)用化而成本項(xiàng)目未必，所以工程施工歸集的成本內(nèi)容而非費(fèi)用化開支，故與毛利之間沒有必然的聯(lián)系，但基于收入、成本的配比原則，每當(dāng)收入發(fā)生時(shí)一定要將相應(yīng)的成本（收入減成本即為毛利）進(jìn)行配比。項(xiàng)目毛利與項(xiàng)目收入形影相隨密不可分，工程結(jié)算是項(xiàng)目收入的表現(xiàn)形式，當(dāng)期進(jìn)行工程結(jié)算才會(huì)體現(xiàn)收入，沒有工程結(jié)算則不會(huì)體現(xiàn)收入，故項(xiàng)目毛利做為工程結(jié)算的二級(jí)科目才是最確當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。那么有人也許認(rèn)為既然已經(jīng)有了工程結(jié)算的兩個(gè)二級(jí)科目：項(xiàng)目結(jié)算、項(xiàng)目毛利，是否可以直接將其做為損益表的計(jì)算口徑，不再需要通過主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本兩個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。這其實(shí)是對(duì)建造合同準(zhǔn)則出臺(tái)的基本思路相違背，也對(duì)建造合同對(duì)于成本、毛利認(rèn)定來源理解模糊有關(guān)系。建造合同是考慮到各種各樣的工程施工項(xiàng)目可能會(huì)存在跨期跨越若干年份的大型工程項(xiàng)目、飛機(jī)船舶制造等。工程結(jié)算項(xiàng)目結(jié)算歸集的是自項(xiàng)目開工建設(shè)以來全部的工程收入情況，工程結(jié)算—項(xiàng)目毛利同樣歸集的是開工建設(shè)以來結(jié)轉(zhuǎn)的全部項(xiàng)目毛利數(shù)額。而主營業(yè)務(wù)收入、成本僅是歸集的一個(gè)會(huì)計(jì)期間的收入、成本數(shù)據(jù)且期末無余額。此外，項(xiàng)目毛利是與項(xiàng)目收入對(duì)應(yīng)的估計(jì)值，不存在“工程結(jié)算收入-工程施工=毛利”的情形。建造合同收入的確認(rèn)通常采用完工百分比法，而工程施工費(fèi)的開支不可能與完工的進(jìn)度比完全一致，并且工程施工投入的情況也不可能與產(chǎn)出完全吻合，即便有些特殊項(xiàng)目吻合度極高，也會(huì)存在施工費(fèi)開支與實(shí)際投入不一致的情形，故上述等式不成立。

二、收入確認(rèn)過程中存在的問題

建造合同收入確認(rèn)通常用完工百分比法，而完工百分比的確認(rèn)存在著很大的人為調(diào)節(jié)的空間。某些企業(yè)為了調(diào)節(jié)或粉飾報(bào)表，會(huì)通過提前確認(rèn)收入或延遲確認(rèn)收入等手段，人為調(diào)節(jié)企業(yè)的業(yè)績(jī)與利潤，為了防止此類會(huì)計(jì)WUBI舞弊行為的發(fā)生，會(huì)計(jì)人員或中介機(jī)構(gòu)需要做好以下工作：

1、提高專業(yè)技能了解學(xué)習(xí)本企業(yè)（被審計(jì)企業(yè)）收入確認(rèn)的關(guān)鍵指標(biāo)，在會(huì)計(jì)期末對(duì)于重大工程項(xiàng)目以親臨現(xiàn)場(chǎng)、實(shí)地丈量等手段取得第一手?jǐn)?shù)據(jù)資料；

2、取得企業(yè)內(nèi)部成本投入數(shù)據(jù)來測(cè)算項(xiàng)目完工進(jìn)度情況；

3、通過中介機(jī)構(gòu)——監(jiān)理、項(xiàng)目過程審計(jì)單位或第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目的完工情況進(jìn)行計(jì)算或評(píng)估；

4、通過函證等方式取得投資方或業(yè)主單位對(duì)工程完工進(jìn)度的確認(rèn)。

以上方式可綜合運(yùn)用，以取得與實(shí)際情況相符合的可信數(shù)據(jù)。

三、毛利率確認(rèn)

如此前所述，工程項(xiàng)目毛利率是根據(jù)工程結(jié)算收入情況預(yù)估的數(shù)值，如此可能存在人為調(diào)節(jié)利潤的空間。對(duì)于這種情況如何進(jìn)行專業(yè)判斷并堵住漏洞，企業(yè)會(huì)計(jì)人員或中介機(jī)構(gòu)需做好以下工作：

1、了解企業(yè)毛利率測(cè)算的真實(shí)性，對(duì)預(yù)估的材料費(fèi)、施工費(fèi)、稅金、直接費(fèi)用等進(jìn)行合理的估計(jì)或請(qǐng)專業(yè)第三方協(xié)助計(jì)算

2、對(duì)于工程變更情況，企業(yè)是否對(duì)毛利率進(jìn)行了及時(shí)的調(diào)整，將項(xiàng)目真實(shí)的毛利率水平反映到每期的損益中去，對(duì)于索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等不確定的業(yè)務(wù)收入有無提前進(jìn)行預(yù)計(jì)，從而虛高項(xiàng)目毛利水平；

3、對(duì)項(xiàng)目施工費(fèi)是否進(jìn)行合理的估計(jì)，有無存在將其他費(fèi)用（甚至工資、獎(jiǎng)金）變相列支到項(xiàng)目成本，虛高項(xiàng)目成本降低項(xiàng)目毛利率水平，從而偷逃國家稅收等行為。

4、工程的各項(xiàng)稅金是否合理列支，增值稅項(xiàng)目是否按價(jià)外收入計(jì)算毛利率，營業(yè)稅項(xiàng)目是否將營業(yè)稅及其附加稅準(zhǔn)確列支，有無未列支的情形。

5、定期將結(jié)項(xiàng)項(xiàng)目毛利情況與預(yù)計(jì)毛利情況進(jìn)行比較分析，評(píng)估企業(yè)毛利率測(cè)算水平的準(zhǔn)確性。

四、做好建造合同會(huì)計(jì)核算的要點(diǎn)

對(duì)于建造施工企業(yè)而言，如何做好工程項(xiàng)目核算，按建造合同準(zhǔn)則準(zhǔn)確進(jìn)行會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)重要的工作，如何做好建造合同的會(huì)計(jì)核算，幾點(diǎn)體會(huì)：

1、分項(xiàng)目核算，這是項(xiàng)目核算的基礎(chǔ)，只有這樣才能準(zhǔn)確核算各項(xiàng)目的損益情況，對(duì)項(xiàng)目組成員進(jìn)行有效考核，提升企業(yè)的工作效率；

2、做好項(xiàng)目的預(yù)算工作，項(xiàng)目預(yù)算是企業(yè)項(xiàng)目操作的基本指引，項(xiàng)目預(yù)算的準(zhǔn)確性與企業(yè)的投標(biāo)策略、定價(jià)策略密切相關(guān)，項(xiàng)目預(yù)算也是企業(yè)對(duì)項(xiàng)目組成員考核的基礎(chǔ)。項(xiàng)目預(yù)算的體系需相對(duì)完善應(yīng)涵蓋項(xiàng)目實(shí)施中的一切費(fèi)用。

3、除了項(xiàng)目預(yù)算外，對(duì)于項(xiàng)目的變更、調(diào)整或補(bǔ)充合同應(yīng)及時(shí)更新項(xiàng)目預(yù)算，這樣才能保證各期項(xiàng)目毛利與實(shí)際情況相一致。

4、及時(shí)做好項(xiàng)目的結(jié)項(xiàng)工作。項(xiàng)目驗(yàn)收完成后，需及時(shí)提交決算報(bào)告，需委托方確認(rèn)的，應(yīng)及時(shí)催委托方完成相關(guān)審計(jì)認(rèn)定工作。將結(jié)項(xiàng)毛利情況與累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目毛利情況進(jìn)行對(duì)比，回顧毛利結(jié)轉(zhuǎn)差異情況。公司項(xiàng)目管理部門還需定期做好項(xiàng)目結(jié)項(xiàng)的總結(jié)和分析會(huì)，交流分享經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)教訓(xùn)，不斷進(jìn)步。

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