財務(wù)會計與管理會計在公司治理中功能互補研究

劉洪海

摘 要：會計是由財務(wù)會計與管理會計耦合而成的開放系統(tǒng)，財務(wù)會計與管理會計的最終目的都是為了實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。如果這兩者之間相互融合，將有利于提高企業(yè)經(jīng)濟效益。對公司治理內(nèi)涵進行解析，分析公司治理中的會計職能，對公司治理中管理會計與財務(wù)會計功能的進行協(xié)調(diào)與融合。

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；管理會計；公司治理

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）25-0142-03

一、公司治理內(nèi)涵解析

公司治理是在現(xiàn)代企業(yè)制度下，界定公司股東、董事會、經(jīng)理層、員工等各方的責(zé)、權(quán)、利，運作公司事務(wù)時堅守規(guī)則和遵循流程的一種制度安排，是對公司進行管理和控制的多元參與主體體系。公司治理內(nèi)容包含兩個層面：第一層是所有者與經(jīng)營管理者之間的治理機制，是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的必然要求；第二層是管理者之間、管理者與員工之間的約束與協(xié)同機制，是現(xiàn)代企業(yè)科學(xué)管理必然要求。20世紀80 年代以前的公司治理理論研究的重心是保護所有者的利益，確保所有者權(quán)益的保值和增值。自20世紀90 年代起，公司治理的主要問題已不再是單純的所有者與管理者之間的代理問題，該理論范圍逐步拓展到股東、債權(quán)人、雇員、消費者、供銷商以及所在社區(qū)在內(nèi)的利益相關(guān)者之間的關(guān)系。隨著實踐驗證，公司治理理論逐步完善，其公認的內(nèi)容界定為：公司治理是指通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機制來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性，從而最終維護公司各方面的利益。

二、公司治理中的會計功能

隨著經(jīng)濟全球化快速發(fā)展，會計在公司治理中的角色更加突出和重要。外部利益相關(guān)者希望借助企業(yè)會計信息評價經(jīng)營管理者受托責(zé)任的履行情況，為宏觀決策提供參考，此時會計擔(dān)任著信息供給者的角色，這也是會計信息系統(tǒng)論產(chǎn)生與發(fā)展的基點。內(nèi)部利益相關(guān)者通過會計核算來管控企業(yè)經(jīng)營運作狀況等，此時會計擔(dān)當(dāng)著內(nèi)部管理的角色。上述的公司治理兩個層面對會計不同的要求決定了會計的兩項職能：反映職能與管控職能。

（一）公司治理中的財務(wù)會計職能

反映職能是傳統(tǒng)會計的首要職能，該職能就是通過確認、計量和報告關(guān)于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的一系列數(shù)據(jù)，供是業(yè)外部的投資者、債權(quán)人和政府主管部門及企業(yè)內(nèi)部管理者使用。這些會計數(shù)據(jù)信息質(zhì)量的高低實質(zhì)上體現(xiàn)出會計反映職能的效果。會計反映的形式主要是指會計信息披露所采用的形式、程序、方法等，其質(zhì)量的高低也會影響到會計反映的整體效果。當(dāng)前，公司相關(guān)利益者對會計信息一方面要求會計反映的內(nèi)容必須是客觀的、正確的；另一方面又要求會計反映在形式上是及時、快捷的。因此，用以評價會計準則的質(zhì)量，在會計反映形式的質(zhì)量評價中完全可以借用“透明度”作為基礎(chǔ)特征。從會計反映在內(nèi)容與形式兩個方面上研究會計反映的質(zhì)量特征，可以更清晰地展示質(zhì)量特征的層次，而且為提高會計反映的質(zhì)量提供了可行的途徑。

會計反映職能提供的會計信息成為企業(yè)的外部利益相關(guān)者進行投資決策的重要依據(jù)。公司在進行治理過程中，外部利益相關(guān)者對企業(yè)經(jīng)營管理者的管控更多是依托會計信息的支持，而企業(yè)經(jīng)營管理者管控著會計信息的生產(chǎn)與傳遞。因此，為確保會計反映的客觀性與可靠性，會計的反映職能逐漸從企業(yè)內(nèi)部控制中剝離出來，會計反映業(yè)務(wù)也更多實行委托和外包。

在傳統(tǒng)的會計信息系統(tǒng)下，會計信息的生成與傳遞過程中容易被人為操縱，在委托和外包模式下，通過制定統(tǒng)一的財務(wù)核算標準和業(yè)務(wù)流程，使用統(tǒng)一的企業(yè)資源計劃系統(tǒng)，實時生成各子公司的財務(wù)信息，并通過網(wǎng)絡(luò)為各子公司和集團總部的管理者監(jiān)控提供支持。會計信息資源共享服務(wù)不僅實現(xiàn)了集團內(nèi)部的財務(wù)數(shù)據(jù)集中式管理，而且嚴格了集團內(nèi)部監(jiān)管制度。

在現(xiàn)代企業(yè)制度中，代理人的行動決定某些可預(yù)測的結(jié)果，委托人只能查看到結(jié)果，而不能直接管控到代理人行動本身和業(yè)務(wù)本身。公司治理中一個主要問題就是如何設(shè)計一個激勵合約以激勵代理人從自身利益出發(fā)選擇對委托人最有利的行動。這樣，財務(wù)會計就充當(dāng)這一角色，即借助會計的反映職能，通過對一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息的披露，來對經(jīng)營管理者的業(yè)績進行測評，從而反映經(jīng)營者的受托責(zé)任的履行情況。

（二）公司治理中的管理會計職能

財務(wù)會計職能需要根據(jù)企業(yè)運作模式設(shè)置會計核算程序和方法。這種會計設(shè)定模式導(dǎo)致會計不斷地向內(nèi)部管理靠攏。隨著會計制度趨向于多元化發(fā)展，會計需要重新審視其自身的定位與對約束制度的選擇。會計的職能也逐步由反映向計劃、考核、控制、決策方向延展，于是管理會計源于財務(wù)會計而又不同于財務(wù)會計，在廣泛吸收現(xiàn)代行為科學(xué)、管理科學(xué)、現(xiàn)代數(shù)學(xué)和系統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上形成的一種交叉學(xué)科或邊緣學(xué)科，它把會計和管理有機地結(jié)合起來，幫助企業(yè)管理者及時地制定政策，合理地利用資源，有效地強化內(nèi)部管理，為提高企業(yè)的經(jīng)濟效益提供服務(wù)。它既是實現(xiàn)公司治理的手段，又是公司治理中的一項重要內(nèi)容。

1.健全企業(yè)會計制度

管理會計是在運用財務(wù)會計報表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進行預(yù)測、決策、分析、評價和控制，面向企業(yè)未來的發(fā)展。可見，財務(wù)會計和管理會計功能不同，但是服務(wù)企業(yè)的目標是一致的，企業(yè)管理制度中最根本的制度是會計制度，企業(yè)會計制度關(guān)聯(lián)著企業(yè)規(guī)劃、決策、組織、控制、考評等環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)的執(zhí)行與實施都必須有會計資料的支撐。完善的企業(yè)管理制度要求企業(yè)應(yīng)明確規(guī)定涉及會計以及相關(guān)工作的職責(zé)范圍，經(jīng)辦人員必須在職責(zé)范圍內(nèi)辦理業(yè)務(wù)，使企業(yè)的日常運作規(guī)范化。

2.有效協(xié)同公司治理

管理會計借助財務(wù)會計資料、信息統(tǒng)計資料及其他有關(guān)資料，對企業(yè)活動進行整體的管控與評估，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的有效控制。在企業(yè)管理工作中，管理會計的計劃職能，能最大程度激發(fā)企業(yè)各方面的力量，使企業(yè)沿著規(guī)劃方向發(fā)展。管理會計的決策職能是企業(yè)對經(jīng)營管理方案決定的過程。管理會計的控制職能是企業(yè)管理過程中發(fā)揮的作用和能力，是企業(yè)計劃實現(xiàn)的必要手段。會計控制職能的分析和評估職能是將企業(yè)目標計劃的指標與企業(yè)執(zhí)行計劃和決策的實際結(jié)果進行對比分析、檢查和考評，以實現(xiàn)企業(yè)的治理與善治。endprint

3.統(tǒng)一公司治理中的權(quán)責(zé)利

管理會計在責(zé)任會計體系中的規(guī)范更加符合公司治理的要求。責(zé)任會計是以責(zé)、權(quán)、利為研究中心的會計體系，而公司治理實質(zhì)就是權(quán)責(zé)利有機融合的制度安排。因此公司治理與管理會計之間的內(nèi)涵是關(guān)聯(lián)的，相通的。責(zé)任會計下設(shè)成本中心、利潤中心和責(zé)任中心。在公司治理中可將責(zé)任中心拓展到公司經(jīng)理層、董事會、股東層面，明確公司決策時所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序，為了約束控股股東的行為，執(zhí)行具體的經(jīng)營管理的機構(gòu)，根據(jù)可控制性原則設(shè)計對各中心的績效考核指標，并進行責(zé)任會計控制與核算，這些公司治理內(nèi)容都需要應(yīng)用管理會計方法。

會計在公司治理與善治過程中的核心功能作用越來越凸顯，企業(yè)作為相關(guān)利益的綜合體，在公司治理的一系列過程中，利益整合與配置是核心。在這一系列過程中，反映和監(jiān)督工作是由財務(wù)會計體系來完成的，財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng)，是企業(yè)有效運行的關(guān)鍵一環(huán)。同時，管理會計體系保障公司的有效運行，維護企業(yè)資產(chǎn)安全，提升企業(yè)經(jīng)營活動效能，加強信息交流與溝通等都發(fā)揮著重要的作用。

三、公司治理中管理會計與財務(wù)會計功能的協(xié)調(diào)與融合

不管從理論角度還是從實踐角度看，財務(wù)會計與管理會計的差異，并不會影響兩者的協(xié)調(diào)與融合。在企業(yè)經(jīng)濟管理活動中，財務(wù)會計功能主要體現(xiàn)在核算與監(jiān)督，而管理會計的主要功能是預(yù)測、決策、控制、分析等，他們在管理的過程中有不同的角色擔(dān)當(dāng)。傳統(tǒng)財務(wù)會計的主要職能是向外界真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況，而新型管理會計是對傳統(tǒng)財務(wù)會計的進一步擴展，兩者都是為服務(wù)利益相關(guān)者的權(quán)力與利益，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。兩者之間相輔相成、有機結(jié)合，有效地推動著公司治理。

（一）充實公司治理理論內(nèi)容，構(gòu)建公司治理框架

會計信息是利益相關(guān)者管控企業(yè)的共同基礎(chǔ)，又是當(dāng)代企業(yè)代理契約下的產(chǎn)物。會計信息質(zhì)量是保證代理契約的基石。因此，必須建立一套會計治理制度，保障會計信息能夠滿足公司治理需求。會計信息披露工作主要是由財務(wù)會計完成的，披露后的會計信息可能用于企業(yè)內(nèi)外經(jīng)營管理決策，左右著企業(yè)資源配置的效率，由于會計信息具有廣泛的社會性，政府必須制定會計治理的法律制度，逐步拓展會計的職能，即有單一的核算監(jiān)督職能向預(yù)測、決策、分析、評價和控制職能延展。傳統(tǒng)的會計信息管理也逐步轉(zhuǎn)向會計治理，最終充實公司治理理論內(nèi)容，為公司治理搭建框架，公司治理制度是一套不斷演化的制度安排，公司治理主體是公司利益相關(guān)者及其代位主體。公司治理目標是促使公司遵守準則，達到會計準則規(guī)定的質(zhì)量標準。公司治理結(jié)構(gòu)由公司決策主體、監(jiān)督主體和執(zhí)行主體形成權(quán)力和責(zé)任的制衡系統(tǒng)，隨著全球會計治理制度的趨同，各國公司治理的制度框架越來越相近。

（二）從利益相關(guān)者共同治理角度構(gòu)造和完善公司治理

利益相關(guān)者共同治理愿景是確保企業(yè)資本的價值保值增值，并在各利益相關(guān)者之間均衡分配經(jīng)營成果，從而提高企業(yè)經(jīng)營管理效能。當(dāng)前，中國公司治理過程中存在許多問題，傳統(tǒng)的委托代理理論存在的問題并沒有得到實質(zhì)性解決。因此，利益相關(guān)者共同治理是解決公司管理失效、確保會計信息質(zhì)量的一個途徑。

從利益相關(guān)者共同治理角度，財務(wù)會計與管理會計有機融合是提升會計信息質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。在這一點上，我們可以通過明確債務(wù)契約中債權(quán)人的權(quán)利，控制權(quán)相機轉(zhuǎn)移制度，以及在公司董事會、監(jiān)事會中吸納債權(quán)人參與公司管理等方式，使得企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益得到保障。當(dāng)利益相關(guān)者在公司治理中的地位得到確認，其合法權(quán)益得到有效的保護后，整個社會的資金流動將形成一個良性循環(huán)，社會交易成本將極大地節(jié)約，整個社會信用體系將達到一個全新水平，而這些又是保證高質(zhì)量會計信息的重要環(huán)境條件。

（三）兼顧相關(guān)性與可靠性，創(chuàng)新會計信息披露機制

不同的會計制度會產(chǎn)生不同的會計信息結(jié)構(gòu)，企業(yè)會計信息結(jié)構(gòu)又取決于公司治理結(jié)構(gòu)。與此相對應(yīng)，企業(yè)會計信息結(jié)構(gòu)，決定著企業(yè)資源配置的模式和效率。依據(jù)信息與決策權(quán)一致性的原理，企業(yè)的會計信息結(jié)構(gòu)與公司治理結(jié)構(gòu)也應(yīng)該是對稱的。

由于會計準則和制度的約束，傳統(tǒng)財務(wù)會計很難滿足用戶的個性化訴求，受限于過高的市場交易費用與新技術(shù)，財務(wù)會計一直未能完成市場化發(fā)展，但現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展與應(yīng)用為會計信息市場化奠定了物質(zhì)技術(shù)基礎(chǔ)。在這種情形下，建立多元化的會計頻道，滿足信息用戶的不同需要，便成為一種必然，會計信息系統(tǒng)適應(yīng)新的社會環(huán)境進行市場化重構(gòu)也將成為歷史的選擇。網(wǎng)絡(luò)會計消滅了各企業(yè)信息間孤立狀態(tài)，在增強信息的時效性同時大大降低企業(yè)成本。而信息技術(shù)的發(fā)展為各種計量模式的采用提供了堅實的技術(shù)后盾，這使得財務(wù)會計與管理會計功能融合、方法共存成為可能。

四、結(jié)束語

在公司治理過程中，所有者左右著會計角色的定位，會計的基本目標是為所有者服務(wù)，提高所有者財產(chǎn)的使用效率。隨著社會的不斷進步，新型會計職能的逐步拓展與完善，企業(yè)會計管理模式以財務(wù)資本為主要組成部分的基礎(chǔ)上向以知識資本管理為主要組成部分進行轉(zhuǎn)變。財務(wù)會計與管理會計當(dāng)前的對象已經(jīng)遠遠超出了物質(zhì)管理范圍，其還應(yīng)與物質(zhì)流、資金往來流程、信息傳播與流動之間緊密相連，從而體現(xiàn)出各利益相關(guān)者經(jīng)濟關(guān)系的產(chǎn)權(quán)流。

總之，從實際運用角度而言，二者的最終目的都是為了實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。如果這兩者之間相互融合，將有利于提高企業(yè)經(jīng)濟效益。財務(wù)信息在改革創(chuàng)新過程中，應(yīng)從管理會計的要求方面充分考慮，逐漸擴大信息的范圍度；管理會計在發(fā)展過程中，應(yīng)按照相關(guān)財務(wù)會計的準則和制度進行規(guī)范，相互促進、相互發(fā)展。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]endprint