政府補助的分類與會計確認

張艷萍

【摘 要】 企業(yè)獲得的政府財政性撥款，需劃分為政府資本性投入和政府補助，其中較易混淆的政府投資補助和政府補助的區(qū)分關鍵在于補助項目的政策意圖和相關政府文件的適用范圍。在此基礎上，企業(yè)應正確理解和把握政府補助的確認條件和確認時點，合理地將政府補助劃分為與資產相關和與收益相關，從而選擇適當?shù)臅嬏幚矸椒ā?/p>

【關鍵詞】 政府補助； 投資補助； 與資產相關的政府補助

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）27-0057-03

目前，政府補助在部分企業(yè)的利潤中占重大比重，特別是在上市公司和擬上市公司中日趨常見，這些企業(yè)對政府補助的會計處理存在的問題主要集中在政府補助的界定、確認和分類上，從而導致會計處理辦法的不當。本文擬就此進行探討，以期對政府補助的規(guī)范會計處理提供參考。

一、政府資本性投入

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。因此，對于企業(yè)收到的財政撥款，首先需判斷其屬于政府補助，還是政府的資本性投入，從而確定對該項業(yè)務的處理是否適用于政府補助準則。政府的資本性投入包括兩種形式：一種是直接投資；另一種是投資補助。

直接投資是典型的政府資本性投入，是政府在撥款時對權屬有明確規(guī)定的資本注入，如基本建設投資、國債投資項目等，其撥款對象一般限于國有或者國有控股、參股企業(yè)，顯著特征是有償性，政府以企業(yè)所有者身份向企業(yè)投入資本，將擁有企業(yè)相應的所有權，并據(jù)以分享企業(yè)利潤。

投資補助在形式上與政府補助極為類似，也具有無償性和直接取得的特征，在實務工作中缺乏一個明確、清晰的標準將其與政府補助嚴格區(qū)分開來，從而造成兩者界定和區(qū)分上的困難和混淆。

對投資補助的會計處理規(guī)定見于《政府補助準則應用指南》：“政府撥入的投資性補助等專項撥款中，國家有相關文件規(guī)定作為‘資本公積處理的，也屬于資本性投入性質?！边@一規(guī)定將投資補助界定為一種類型的政府資本性投入，不適用于政府補助準則，在會計核算中將其計入“資本公積”，但卻沒有對什么是投資補助進行明確的定義或解釋。此外，在企業(yè)財務通則解釋中也規(guī)定企業(yè)收到投資補助增加資本公積或者實收資本，由全體投資者共同享有，而對于什么是投資補助只是采用列舉的方法進行了簡單說明：“屬于投資補助的財政資金，如公益性和公共基礎設施投資項目補助、推進科技進步和高新技術產業(yè)化的投資項目補助等?！?/p>

根據(jù)政府補助準則應用指南的規(guī)定，投資補助應具備兩個條件：一是資本性補助，是國家為了貫徹宏觀經濟政策或實現(xiàn)調控目標，以非投資者身份對企業(yè)相關項目投入資本進行的補助；二是在國家相關文件中規(guī)定作為“資本公積”處理。投資補助通常在政府撥款批文中會明確用途，并規(guī)定資金的使用和管理應遵守的相關財政資金管理辦法，因此，撥款批文和相關財政資金管理辦法成為界定投資補助的關鍵。目前，符合以上條件應界定為投資補助的政府財政撥款主要包括兩項：一是“中央預算內固定資產投資補助”；二是“國家重點技術改造項目國債專項資金補助”。這些財政撥款主要用于市場不能有效配置資源、需要政府支持的經濟領域，在相關財政資金管理辦法中均明確規(guī)定計入“資本公積”，符合投資補助的確認條件，與其配套的地方政府補助資金也應界定為投資補助。

需要注意的是，有些政府專項撥款，雖然在相關批文或資金管理辦法中稱之為“投資補助”或被要求計入“資本公積”，但是否據(jù)此將其歸入投資補助，還要嚴格把握以下兩點：

政策意圖：投資補助是對投資者投入資本的補助，具有明確的政策導向性；政府補助一般是對企業(yè)特定經濟活動支付的成本費用的專項補償，或是對企業(yè)經營中因政府調控干預或其他非市場因素給企業(yè)利潤帶來影響的補償。例如企業(yè)獲得的國家節(jié)能改造財政獎勵，《節(jié)能技術改造財政獎勵資金管理暫行辦法》（財建〔2007〕371號）雖然規(guī)定了企業(yè)收到財政獎勵資金作資本公積處理，但該項資金是針對企業(yè)對現(xiàn)有生產工藝和設備實施節(jié)能改造這一特定項目給予支持，從性質上來說是對已完成的改造項目所發(fā)生的成本費用進行的專項補償資金，因此，該項撥款應劃分為政府補助，遵循政府補助準則對其進行賬務處理。在2011年新發(fā)布實施的《節(jié)能技術改造財政獎勵資金管理辦法》（財建〔2011〕367號）中已刪除將該項資金計入“資本公積”的規(guī)定，也進一步支持了以上判斷。

再如，《中小企業(yè)發(fā)展專項資金管理暫行辦法》（財企〔2004〕185號）中規(guī)定“企業(yè)收到的無償資助項目專項資金，計入資本公積，由全體股東共享?！钡凇镀髽I(yè)財務通則解讀》中已經明確指出這類專項資金一般是對企業(yè)特定經濟活動支付的成本費用的補償。因此，不屬于政府對企業(yè)的資本性投入，應將其界定為政府補助而非投資補助。

政府文件范圍：從效力層次上看，會計準則是規(guī)范性文件，財務通則是部門規(guī)章，根據(jù)《會計法》的規(guī)定，只有財政部才有權制定和解釋會計制度，因此，在界定投資補助時，應針對具體的補助項目，查找是否有財政部、發(fā)改委等中央部委制定的相關補助、財政性資金管理辦法，以及在辦法中是否有明確的會計處理規(guī)定，如果有相關中央部委，特別是財政部參與聯(lián)合發(fā)文的政府文件，且其中明確規(guī)定收到撥款時需要計入資本公積的，才將其界定為投資補助并按其規(guī)定進行賬務處理。

對于地方政府文件要求將財政撥款計入資本公積的情況，應追溯到最上層的中央部委層次的相關財政資金管理辦法文件，對于那些有正規(guī)的中央部委級財政資金管理辦法，且在其中有明確規(guī)定計入資本公積的中央預算資金和地方政府配套資金撥款，可以按規(guī)定確認為投資補助。此外，一般不應認可地方政府批文中將其計入資本公積的要求，從而維護會計準則的權威性，避免過分擴大投資補助的范圍。

二、政府補助的確認

企業(yè)獲得的財政撥款在排除了國家資本性投入后，能否確認為政府補助，在以下兩個方面還存在較多疑議：endprint

（一）政府補助的無償性

1.政府補助的附加條件

政府補助的基本特征是無償性，但政府補助常附有一定的條件，主要包括四個方面：一是申報條件，企業(yè)只有符合相關政府補助政策條件，才能夠申報、取得政府補助。二是使用條件，企業(yè)獲得的政府補助必須按照規(guī)定的用途使用。三是驗收條件，企業(yè)獲得補助資金的項目建設成果需要進行相關的檢查和認證。四是資金返還條件，補助項目資金在規(guī)定情形下需返還。政府補助的這些附加條件是為了促進補助資金的有效使用，保障扶持目標的實現(xiàn)，并不表明該項補助是有償?shù)模瑢φa助的確認并無影響。

2.政府補助權屬規(guī)定

政府補助大多數(shù)撥款時未指定其權屬，也有個別的撥款規(guī)定了權屬，但并不要求相應的回報，也不影響相關撥款的無償性。如國家各項科技計劃項目專項經費，其專項資金管理辦法中規(guī)定“專項經費形成的固定資產屬國有資產，一般由課題承擔單位進行管理和使用，國家有權調配用于相關科學研究開發(fā)”；再如，農業(yè)綜合開發(fā)專項科技示范項目管理辦法中規(guī)定：國家農發(fā)辦扶持的專項科技示范項目，包括高新科技示范項目和科技推廣綜合示范項目，所形成的經營性農發(fā)資產納入農發(fā)國有資產處置管理范圍。這些資產不實行投資參股的方式，國家也不參與資產經營收益分配，項目經營單位必須遵循“可以無償使用，但不可無償轉讓，不能作為個人或企業(yè)的股份”的原則進行管理。農發(fā)國有資產處置收益上繳中央財政。

以上專項資金撥款形成的資產雖然被界定為國有資產，但由接受撥款的企業(yè)負責管理和使用，企業(yè)雖然對以上資產沒有所有權，但具備控制權，因此，是否將該專項撥款界定為政府補助的關鍵，就在于該資產預期帶來的經濟利益是否由項目企業(yè)擁有或控制。其中農業(yè)撥款國家并未因國家權屬的規(guī)定要求獲得相應的回報，企業(yè)對于所收到的此類專項撥款資金，可以確認為政府補助并依照政府補助準則進行會計處理，企業(yè)實際處置該資產并將處置所得上繳財政時，作政府補助返還。而國家各項科技計劃專項資金項目則要看該項目形成的知識產權的歸屬，根據(jù)國家科研計劃項目研究成果知識產權管理辦法，“科研項目研究成果及其形成的知識產權，涉及國家安全、國家利益和重大社會公共利益的，屬于國家，除此之外的由項目企業(yè)依法取得”。因此，若能認定項目形成的知識產權歸屬于企業(yè)所有，且預計國家很可能不會行使將專項經費形成的固定資產調配使用的權力，則可將該項撥款界定為政府補助，在相關資產使用期滿前，國家將該資產調配出企業(yè)時，作政府補助返還。

（二）政府補助的確認時點

根據(jù)政府補助準則，政府補助同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是企業(yè)能夠滿足政府補助所附條件；二是企業(yè)能夠收到政府補助。

在實務工作中，對政府補助的確認時間存在以下兩方面的爭議：

1.附有驗收條件的政府補助

企業(yè)獲得的政府補助在撥款批文或相關文件中明確規(guī)定需要政府驗收，是否應在通過驗收后才能確認政府補助呢？會計準則并不要求企業(yè)在已經實際滿足了政府補助所附的條件時，才能確認政府補助將其計入損益，只要求企業(yè)對能否滿足政府補助所附條件提供合理的保證。因此，對于這種附有驗收條件的政府補助，企業(yè)應根據(jù)項目的具體情況，結合過去的經驗，合理評估和預計，項目最終成功和通過驗收有很大的可能性，如果企業(yè)能夠有充分、適當?shù)淖C據(jù)，表明其很可能滿足政府補助所附的驗收條件，并且沒有相反證據(jù)表明很可能最終無法滿足這些條件，就可以確認政府補助。如果企業(yè)無法提供有效證據(jù)支持其最終能夠通過項目驗收的估計，項目成功和通過驗收具有很大的不確定性時，應將獲得的財政撥款計入“專項應付款”，待條件充分或項目通過驗收后再確認為政府補助。

2.非按定額標準取得的政府補助

會計準則沒有強調企業(yè)在實際收到補助款時才確認政府補助，只要求能夠收到。在企業(yè)會計準則講解中，對與收益相關的政府補助要求“企業(yè)按照固定的定額標準取得的政府補助，應當按照應收金額計量，否則應按照實際收到的金額計量”。對于非政府定額補助，企業(yè)能夠獲得的補助金額取決于政府決策，因此，應按其能夠實際從政府收到的金額來計量，此處是對政府補助的計量進行規(guī)范，并未強調必須實際收到補助金額才能夠予以確認，但企業(yè)必須“能夠收到”，一般認為企業(yè)如果取得了政府的資金撥付批文，且批文中有明確的撥款金額，即可表明企業(yè)能夠收到該項撥款。在其后與資產相關的政府補助會計處理方法解釋中，指出這類政府補助一般分步進行會計處理，“第一步，企業(yè)實際收到款項時，按照到賬的實際金額計量，確認資產和遞延收益”。在此，看似明確提出了“實際收到款項”，但筆者認為此案例是針對資產交付使用前企業(yè)已收到全部補助撥款，該項政府補助真正計入損益，是在該項資產交付使用時，按照使用年限將補助收益平均分攤。在實務中，還存在企業(yè)相關資產已經投入使用，還未實際收到或未收到全部補助金額的，是按已經實際收到金額還是按能夠實際收到金額來分攤確認政府補助呢？筆者認為，為了保持會計方法的一致性，應按企業(yè)能夠實際收到的金額來確認；同時，若企業(yè)在資產投入使用后才獲得與其相關的政府補助，則該項補助應從獲得時起，按資產的可使用年限分攤計入當期損益。

三、政府補助的分類

根據(jù)政府補助準則，與資產相關和與收益相關的政府補助計入當期損益的方法有所不同，對政府補助的分類不正確，也是實際工作中企業(yè)對政府補助的會計處理存在的主要問題之一。

對政府補助的分類關鍵在于與資產相關的政府補助的認定，根據(jù)會計準則應用指南，與資產相關的政府補助是指企業(yè)取得的、用以購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。其判斷標準看似清楚明確，但企業(yè)對具體補助項目進行判斷時仍需充分、適當?shù)淖C據(jù)支持，并注意以下兩點：

（一）形成長期資產

企業(yè)取得的政府補助會形成長期資產。例如，某地政府為了對轄區(qū)內金融機構進行支持，與某通訊公司簽訂了手機購銷協(xié)議，其轄區(qū)內某證券公司作為指定收貨方將在兩年內分階段獲得政府采購的該批手機，并將專項用于該證券公司在本轄區(qū)的市場營銷推廣活動。

在此，由于企業(yè)獲得的手機是用于市場營銷推廣活動，最終并不會形成企業(yè)的長期資產，因而，應將其劃分為與收益有關的政府補助，收到手機時計入“庫存商品”，并確認“遞延收益”，在實際用于營銷推廣的會計期間轉入當期損益。

（二）政府補助的政策意圖

與資產相關的政府補助應具備明確的政策意圖：為了讓企業(yè)購建相關資產。有些補助項目看似與資產相關，但本質卻并非如此，例如，某企業(yè)購建了一節(jié)能改造設備，完工后，根據(jù)相關文件申請了專項資金補助，收到政府下達的撥款批文，對該公司的節(jié)能量進行了核定，并按節(jié)能量和單位節(jié)能量的補貼標準給予企業(yè)一次性節(jié)能補助，半年后，企業(yè)實際收到該項補貼款。在此，該補助看似由于企業(yè)購建了特定的節(jié)能設備，與該資產的購建有直接關系，但企業(yè)獲得政府補貼的真正原因是節(jié)能，政府提供補貼的意圖是鼓勵節(jié)能，而不是讓企業(yè)購建節(jié)能設備，只不過其補貼金額是按該設備所能實現(xiàn)的節(jié)能量和單位補貼標準來確定。因而，該項補助應劃分為與收益相關的政府補助，同時，由于導致節(jié)能的相關成本費用已經發(fā)生，企業(yè)在收到政府撥款批文時，即可認為“能夠收到補助”，計入當期損益。

再如，某企業(yè)因重大自然災害導致專用設備損毀而蒙受巨大損失，因此獲得了政府救災補助，專項用于各專用設備損毀的修復。在此，該項補助看起來是與專項設備的修復直接相關，但政府給予企業(yè)補助的目的是為了彌補其在自然災害中受到的損失，這一損失已經作為營業(yè)外支出計入了當期損益，因而，該項補助應劃分為與收益相關的政府補助，并于“能夠收到”時計入當期損益。

【參考文獻】

[1] 劉成民.政府補助與政府資本性投入比較[J].財會研究，2011（7）：17-19.

[2] 丁新浩.淺析政府補助準則在城市軌道交通企業(yè)的應用[J].交通財會，2011（11）：86-88.endprint