政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）14-0040-02

摘要：政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投資的資本。政府補(bǔ)助具有無償性、直接取得等特性。本文分別從會(huì)計(jì)、稅法兩個(gè)方面介紹了對政府補(bǔ)助收入的處理方法，并提出了處理政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)注意的一些問題。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 會(huì)計(jì) 稅務(wù) 處理

一、政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅法的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)支持有多種，但并不是所有來自政府的支持都是政府補(bǔ)助，應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于政府補(bǔ)助的定義判斷企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)支持是否屬于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助和與收益相關(guān)的補(bǔ)助。因?yàn)榉诸惒煌?，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理也不同，企業(yè)進(jìn)行所得稅年度匯算清繳時(shí)的處理方法亦有不同。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。企業(yè)收到的政府補(bǔ)助主要用于彌補(bǔ)由于特殊原因（如保護(hù)環(huán)境、限制價(jià)格等）形成的支出。企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，在以后期間確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用時(shí)，從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。另外，如果遞延收益科目當(dāng)期有余額，編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)要進(jìn)行重分類，在其他流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目列報(bào)。

從稅收的角度分析，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)，只有符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）中的三個(gè)條件：第一，企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；第二，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；第三，企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，企業(yè)才能作為不征稅收入處理。需注意的是，企業(yè)收到的政府補(bǔ)助征稅或不征稅與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理無關(guān)，只與是否符合稅法上的不征稅條件有關(guān)。從賬務(wù)處理來看，政府補(bǔ)助征稅收入和不征稅收入的會(huì)計(jì)分錄差別不大（本文不考慮遞延所得稅問題，下同），但是稅務(wù)處理卻不相同，主要體現(xiàn)在企業(yè)年度匯算清繳時(shí)，通過填報(bào)不同的附表，達(dá)到從會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的途徑上。整體歸納為：符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助是通過填報(bào)《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105040）實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額的調(diào)整目的，而不符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助是通過填報(bào)《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105020）實(shí)現(xiàn)調(diào)整應(yīng)納稅所得額目的。下面結(jié)合具體案例從與收益和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助兩大方面進(jìn)行說明，并分別按是否征稅進(jìn)行分類闡述。

二、與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

例1：某企業(yè)掛牌新三板，合同金額為160萬元。企業(yè)從政府相關(guān)部門獲得政府補(bǔ)助140萬元，用于彌補(bǔ)企業(yè)支付的掛牌費(fèi)用。2015年該企業(yè)已經(jīng)支付了中介機(jī)構(gòu)掛牌費(fèi)用30萬元，剩余的110萬元用于支付2016年的掛牌費(fèi)用。因?yàn)槠髽I(yè)2015年已經(jīng)發(fā)生了掛牌費(fèi)用30萬元，所以可以用政府補(bǔ)助進(jìn)行彌補(bǔ)，剩余的110萬元?jiǎng)t計(jì)入遞延收益，待以后年度發(fā)生掛牌費(fèi)用時(shí)，從遞延收益科目轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄如下：

2015年向券商等機(jī)構(gòu)支付掛牌費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用 300 000

貸：銀行存款 300 000

2015年收到政府撥付款時(shí)：

借：銀行存款 1 400 000

貸：營業(yè)外收入 300 000

遞延收益 1 100 000

假設(shè)2016年支付剩余掛牌費(fèi)用時(shí)：

借：管理費(fèi)用 1 300 000

貸：銀行存款 1 300 000

2017年分?jǐn)傔f延收益時(shí)：

借：遞延收益 1 100 000

貸：營業(yè)外收入 1 100 000

不符合不征稅條件的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》填列，以達(dá)到調(diào)整應(yīng)納稅所得額的目的。具體填列方法：在2015年度，因?yàn)樵撜a(bǔ)助按稅法規(guī)定140萬元應(yīng)該全部納稅，而會(huì)計(jì)上只是把補(bǔ)償該年度支出的30萬元計(jì)入了營業(yè)外收入進(jìn)行了納稅，所以進(jìn)行2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額110萬元；2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會(huì)計(jì)上又把補(bǔ)償當(dāng)年支出的110萬元計(jì)入了營業(yè)外收入進(jìn)行納稅，而稅法規(guī)定這110萬元不應(yīng)納稅，或者說這110萬元已在2015年度納稅，2016年度就不應(yīng)該重復(fù)納稅，所以調(diào)減應(yīng)納稅所得額110萬元。

如果政府補(bǔ)助收入符合不征稅收入條件，應(yīng)該在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》填列，那么進(jìn)行2015、2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定沒有差異，在“其中：符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金”欄次分別填列30萬元、110萬元，調(diào)減應(yīng)納稅所得額。另外根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除，所以2015、2016年度支出的費(fèi)用30、110萬元不能扣除，分別填列在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》的“本年支出情況”欄次內(nèi)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

三、與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

例2：某公司2015年4月接受一項(xiàng)政府補(bǔ)貼，金額為500萬元，要求專門用于環(huán)境保護(hù)設(shè)備的購置，該企業(yè)于2015年6月購買此設(shè)備，共投資600萬元（假定不考慮進(jìn)項(xiàng)稅）。該設(shè)備6月末達(dá)到可使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)使用5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。這項(xiàng)業(yè)務(wù)是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)分錄如下：

收到政府補(bǔ)助時(shí)：

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

購買設(shè)備時(shí)：

借：固定資產(chǎn) 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

以后各年計(jì)提折舊并分?jǐn)傔f延收益。

2015年度：

借：管理費(fèi)用等 600 000

貸：累計(jì)折舊 600 000

借：遞延收益 500 000

貸：營業(yè)外收入 500 000

2016—2019 年度：

借：管理費(fèi)用等 1 200 000

貸：累計(jì)折舊 1 200 000

借：遞延收益 1 000 000

貸：營業(yè)外收入 1 000 000

2020年度同2015年度。

不符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》填列。在進(jìn)行2015—2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在該表相應(yīng)欄次分別填入450萬元、-100萬元、-100萬元、-100萬元、-100萬元、-50萬元，調(diào)整相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額450萬元。

符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助，該設(shè)備可供使用提取折舊時(shí)，相應(yīng)政府補(bǔ)助收入在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》填列。進(jìn)行2015—2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，分別在該表相應(yīng)欄次填入50萬元、100萬元、100萬元、100萬元、100萬元、50萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。因此該設(shè)備相應(yīng)年度計(jì)提的折舊稅前不能扣除，通過填列在《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105080）的相應(yīng)欄次內(nèi)（因?yàn)椴皇琴M(fèi)用化支出不能填列在《專項(xiàng)用途資金納稅調(diào)整明細(xì)表》第11列）進(jìn)行納稅調(diào)整，具體金額為購買固定資產(chǎn)金額500萬元減去政府補(bǔ)助500萬元的差額每年按月分配，2015—2020年度按稅法規(guī)定計(jì)算的折舊額每年填列金額分別為10萬元、20萬元、20萬元、20萬元、20萬元、10萬元。

四、其他需要注意的問題

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第九條規(guī)定：已確認(rèn)的政府補(bǔ)助需要返還的，應(yīng)納稅所得額分別下列情況處理：第一，存在相關(guān)遞延收益的，沖減相關(guān)遞延收益賬面余額，超出部分計(jì)入當(dāng)期損益；第二，不存在相關(guān)遞延收益的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。第一種情況的會(huì)計(jì)分錄為：借記“遞延收益”“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。第二種情況的會(huì)計(jì)分錄為：借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

企業(yè)將符合財(cái)稅[2011]70號(hào)文規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

另外，需要指出的是：第一，符合不征稅收入條件的政府補(bǔ)助并不是必須按不征稅收入進(jìn)行賬務(wù)處理，企業(yè)可根據(jù)具體情況選擇是否作為不征稅收入進(jìn)行核算，比如研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。假設(shè)企業(yè)用政府補(bǔ)助購買了用于研發(fā)的儀器設(shè)備，因?yàn)楦鶕?jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助形成的支出所得稅前不能扣除，所以儀器設(shè)備的折舊所得稅前不能扣除，且不得加計(jì)扣除。企業(yè)選擇是否作為不征稅收入核算時(shí)，要考慮這個(gè)因素；第二，關(guān)于財(cái)稅[2011]70號(hào)文中的三個(gè)條件，第一個(gè)和第三個(gè)條件一般企業(yè)容易滿足，第二個(gè)條件不容易滿足，企業(yè)可采取一個(gè)變通的方法，自行制定資金管理辦法或具體管理要求，然后請政府撥款部門蓋章，這樣操作當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門也是認(rèn)可同意企業(yè)作不征稅收入管理的。

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