我國股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的稅務(wù)會(huì)計(jì)差異分析及納稅調(diào)整

□（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南鄭州451191）

為推進(jìn)我國資本市場改革，促進(jìn)企業(yè)建立健全激勵(lì)與約束機(jī)制，2006年1月，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》，允許在我國境內(nèi)上市的公司對(duì)其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理及其他員工建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。為了規(guī)范上市公司股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》對(duì)股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理方法做出了系統(tǒng)的規(guī)定。隨著股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃在我國上市公司的廣泛應(yīng)用，2012年5月，國家稅務(wù)總局制定發(fā)布了《關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》，進(jìn)一步明確了股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)的企業(yè)所得稅處理方法。對(duì)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，二者對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的處理方法存在較大差異，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算結(jié)果與所得稅處理結(jié)果不一致，因此正確分析股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的稅務(wù)會(huì)計(jì)差異并進(jìn)行納稅調(diào)整是企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一項(xiàng)重要工作。

一、我國股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算原則

根據(jù)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》的規(guī)定，我國目前實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的主要形式有兩種：一是授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票，即上市公司按照預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定數(shù)量的本公司股票，激勵(lì)對(duì)象只有在工作年限或業(yè)績目標(biāo)符合股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定條件的，才可出售限制性股票并從中獲益；二是授予激勵(lì)對(duì)象股票期權(quán)，即上市公司按照規(guī)定的程序授予激勵(lì)對(duì)象在未來一定期限內(nèi)以預(yù)先確定的價(jià)格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這兩種形式歸為權(quán)益結(jié)算的股份支付。

依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定，對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。具體會(huì)計(jì)核算方法如下：

（一）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予日。授予日是股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃獲得批準(zhǔn)的日期，由于被激勵(lì)對(duì)象尚未提供服務(wù)，所以除了立即可行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)外，企業(yè)在授予日不做會(huì)計(jì)處理。

例如，2011年1月1日，上市公司甲公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權(quán)，約定從2011年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以5元的價(jià)格購買100股甲公司股票，甲公司估計(jì)其股票在授予日的公允價(jià)值為每股18元。2011年1月1日即為該股票期權(quán)的授予日，甲公司不做賬務(wù)處理。

（二）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃等待期內(nèi)。等待期是股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予日至可行權(quán)日的時(shí)段。在等待期內(nèi)各資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值及預(yù)計(jì)可行權(quán)的股票數(shù)量，計(jì)算出總額，作為企業(yè)換取激勵(lì)對(duì)象服務(wù)的代價(jià)，并在等待期內(nèi)平均分?jǐn)?，?jì)入成本費(fèi)用和資本公積，不確認(rèn)該權(quán)益工具的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

承前例，2011年有20名管理人員離開甲公司，甲公司估計(jì)三年中離開的管理人員比例將達(dá)到20%；2012年又有10名管理人員離開公司，甲公司將估計(jì)的離職比例修正為15%；2013年又有15名管理人員離開。則2011-2013年為該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的等待期，相應(yīng)會(huì)計(jì)處理為：

1.2011年12月31日，根據(jù)授予日甲公司股票的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)可行權(quán)人數(shù)，甲公司確認(rèn)管理費(fèi)用=200×（1-20%）×100×18÷3=96 000（元），會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 96 000

音譯法指的是在翻譯一些專有名詞時(shí)，遇到了沒有與之相對(duì)應(yīng)的詞語進(jìn)行原文代指的情況時(shí)，就需要利用音譯法，可以將詞的讀音更為忠實(shí)的傳達(dá)，使得譯文更加清晰明了。由此可見，在進(jìn)行《孟子》一書的翻譯時(shí)，可以將書中難以理解的詞匯，例如“鳳凰”、“麒麟”等詞，可以直接利用音譯法進(jìn)行翻譯，進(jìn)而達(dá)到更好的翻譯效果。

貸：資本公積——其他資本公積96 000

2.2012年12月31日，甲公司需確認(rèn)管理費(fèi)用=200×（1-15%）×100×18÷3×2-96 000=108 000（元），會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 108 000

貸：資本公積——其他資本公積108 000

3.2013年12月31日，甲公司需確認(rèn)管理費(fèi)用=155×100×18-204 000=75 000（元），會(huì)計(jì)處理為：

借：管理費(fèi)用 75 000

（三）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)日之后。行權(quán)日是被激勵(lì)對(duì)象行使權(quán)利、獲取權(quán)益工具的日期。企業(yè)在可行權(quán)日之后，根據(jù)行權(quán)情況確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的資本公積。對(duì)未行權(quán)部分，不再對(duì)其已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

假設(shè)甲公司符合條件的全部155名管理人員都在2014年12月31日行權(quán)，甲公司通過發(fā)行新股（面值1元）將股份獎(jiǎng)勵(lì)員工。則2014年12月31日為行權(quán)日，甲公司會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款（155×100×5） 77 500

資本公積——其他資本公積279 000

貸：股本 15 500

資本公積——股本溢價(jià)341 000

二、我國股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅處理原則?

《關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》規(guī)定，企業(yè)實(shí)行的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，只有在可行權(quán)后方可根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)權(quán)益工具的公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)所支付價(jià)格的差額乘以行權(quán)數(shù)量，作為當(dāng)年企業(yè)工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的所得稅具體處理方法為：

（一）股權(quán)激勵(lì)的所得稅費(fèi)用性質(zhì)。企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，實(shí)質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，作為報(bào)酬支付給為企業(yè)提供服務(wù)的被激勵(lì)對(duì)象，此費(fèi)用屬于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的支出，并且由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的對(duì)象是企業(yè)員工，所以該費(fèi)用支出應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)作為“工資薪金支出”項(xiàng)目，在稅法允許扣除的限額標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)進(jìn)行扣除。

（二）股權(quán)激勵(lì)的所得稅費(fèi)用扣除時(shí)點(diǎn)。企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃通常會(huì)設(shè)定一定的行權(quán)條件，在實(shí)施過程中，有可能達(dá)不到行權(quán)條件，或者由于股市發(fā)生變化導(dǎo)致授予價(jià)高于可行權(quán)時(shí)的股票市場價(jià)格，進(jìn)而影響員工行權(quán)，使得股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)的成本費(fèi)用具有較大不確定性，而稅法要求企業(yè)每年度“支付”的工資薪金才能從應(yīng)納稅所得額中扣除，所以，《公告》中規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)費(fèi)用應(yīng)在激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)時(shí)在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中給予扣除。

（三）股權(quán)激勵(lì)的所得稅費(fèi)用扣除金額。根據(jù)稅法規(guī)定，可扣除的企業(yè)工資福利費(fèi)是在實(shí)際支付日確認(rèn)的，并且不考慮市場波動(dòng)等因素，因此，與股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)的工資薪金扣除金額應(yīng)按職工實(shí)際行權(quán)時(shí)該權(quán)益工具的公允價(jià)值與職工實(shí)際支付價(jià)格的差額乘以行權(quán)數(shù)量計(jì)算確定。

承前例，若2014年12月31日甲公司股票的公允價(jià)值為每股10元，則甲公司于2011年1月1日授予管理人員的股票期權(quán)，其相關(guān)成本費(fèi)用在2011-2013年度不確認(rèn)所得稅扣除費(fèi)用，而是于2014年12月31日員工實(shí)際行權(quán)時(shí)在2014年度應(yīng)納稅所得額中以“工資薪金支出”項(xiàng)目進(jìn)行扣除，具體可扣除金額為：155×100×（10-5）=77 500（元）。

三、我國股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整方法

綜合我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)針對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的相關(guān)規(guī)定，二者的處理方法存在較大的差異，具體體現(xiàn)在相關(guān)費(fèi)用確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面，如表1所示。

表1

由于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃處理上的差異，實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)在年末企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

承前例，匯總甲公司股票期權(quán)會(huì)計(jì)核算和所得稅處理結(jié)果，不考慮其他因素，甲公司2011-2014年各年度所得稅匯算清繳時(shí)就該股票期權(quán)應(yīng)進(jìn)行的納稅調(diào)整如表2所示。

表2 單位:元

根據(jù)表2，2011-2013年度屬于股票期權(quán)等待期，甲公司就該股票期權(quán)確認(rèn)的管理費(fèi)用不能在當(dāng)期計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，年末企業(yè)所得稅匯算時(shí)應(yīng)分別調(diào)增當(dāng)年度會(huì)計(jì)利潤；2014年年末，由于員工行權(quán)，該股票期權(quán)的相關(guān)費(fèi)用可以作為企業(yè)所得稅的工資薪金支出，與甲公司其他的工資薪金支出合并，在工資薪金扣除限額內(nèi)從當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除，所以2014年末企業(yè)所得稅匯算時(shí)應(yīng)調(diào)減當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤77 500元（假設(shè)當(dāng)年工資薪金支出不超限）。