增值稅出口退稅“免、抵、退”計算方法的理解

黃志良

摘要：本增值稅出口退稅“免、抵、退”方法涉及到一系列計算公式及復雜概念，理解其經(jīng)濟含義和內(nèi)在關系具有很大的難度。本文從實務的角度，通過簡化計算公式及舉例進行深入的分析，以期為實務工作者更好地理解這種退稅方法提供幫助。

關鍵詞：出口退稅 計算公式 概念 理解

口貨物退（免）稅，是增值稅中的一項重要稅收制度，也是我國調(diào)節(jié)出口貿(mào)易的主要手段之一。出口退稅的意義在于通過退還出口貨物所含的在國內(nèi)已經(jīng)繳納的稅款，從而降低國內(nèi)產(chǎn)品的稅收負擔，使本國產(chǎn)品以不含稅的較低成本進入國際市場，在與國外產(chǎn)品進行競爭時，可以通過降低外銷價格來增強競爭能力，從而擴大產(chǎn)品出口創(chuàng)匯。

一、增值稅出口退稅“免、抵、退”的計算方法

目前我國根據(jù)出口企業(yè)的經(jīng)營特點和性質(zhì)不同，出口退稅的計算辦法也有不同。對于自營或委托代理出口自產(chǎn)貨物的生產(chǎn)企業(yè)，適用“免、抵、退”稅計算方法；對于收購貨物出口的外（工）貿(mào)企業(yè)，適用“先征后退”計算方法。其中“免、抵、退”稅的計算方法如下：

（1）當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當期免抵退不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

（2）免抵退稅額=出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

（3）當期應退稅額和免抵稅額的計算：

1.如當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期期末留抵稅額；當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額。

2.如當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期免抵退稅額；當期免抵稅額=0。

（注：當期期末留抵稅額就是應納稅額為負數(shù)的數(shù)額）

二、增值稅出口退稅“免、抵、退”的理解

免抵退稅過程涉及到以上一系列計算公式和多個名稱復雜的概念，是會計稅收實踐中一個具有相當難度的問題。廣大實務工作者對“免、抵、退”計算公式都很困惑，這是因為我們對增值稅原理、退稅原理的理解還不夠全面、直觀、透徹，并且復雜的計算公式也增加了掌握它的難度。要真正理解“免、抵、退”的經(jīng)濟含義，我們還需要結(jié)合實務，深化對退稅原理的理解，這些理解基于幾個概念和對上述公式的重新整理。

（一）“免”的概念理解

“免”是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物時，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅。即一般納稅人在內(nèi)銷的時候要繳納增值稅，但外銷時則免征增值稅，本環(huán)節(jié)的稅負為零。這就提示，由于外銷環(huán)節(jié)不用繳納增值稅，出口退稅不是退外銷時的銷項稅，而是對出口貨物采購時原材料里已經(jīng)包含的進項稅進行退稅。在采購原材料的環(huán)節(jié)中，雖然納稅人是銷售方，但購買方卻是稅收的承擔者，所以在生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)出貨物時，該貨物已經(jīng)含有企業(yè)負擔的增值稅。國家退稅，正可以幫助企業(yè)減輕負擔，增強國際競爭力。

從會計處理方面理解，由于出口免稅，沒有銷項稅，相應的進項稅是不允許抵扣的，出口退稅其實就是重新承認這種進項稅，這樣“應交稅費——應交增值稅”科目就會有借方余額，表明是稅務部門應退稅的金額。

（二）退稅率理解

我國現(xiàn)行增值稅對有形動產(chǎn)實行三檔稅率：基本稅率17%、低稅率13%和零稅率。雖然出口退稅的宗旨是使出口的貨物以不含稅的價格出口，以增強國際競爭力，但在實際操作中，我國對國內(nèi)采購環(huán)節(jié)所繳納的增值稅退稅卻采用如下幾種退稅率：17%、16%、15%、13%、11%、9%、6%、5%等，即對國內(nèi)采購環(huán)節(jié)不是全部都按17%的稅率進行全額退稅。正是由于出口貨物的征稅率和退稅率有差別，可以看到，出口貨物還是承擔了一定稅負。征稅率和退稅率的不一致，是因為企業(yè)當期采購的原材料不一定全部都用來生產(chǎn)出口貨物，有的可能生產(chǎn)內(nèi)銷貨物，有的還可能會囤積，或者當期出口的貨物還使用了包含前期增值稅進項稅額的原材料，也就是當期采購環(huán)節(jié)中所有的進項稅額度無法和當期應退稅的額度和比率一致，如果國家不規(guī)定一個退稅比例，退稅計算就無法進行。而國家也正好利用這個人為設定的比例，對鼓勵出口的貨物采用較高的退稅率，不鼓勵出口的貨物采用較低的退稅率，達到其宏觀調(diào)控的目的。并且，這個理解也解析了，出口退稅既然是退購進原材料環(huán)節(jié)的進項稅，那么為什么免抵退稅額=出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×出口貨物退稅率，而不是購進原材料的價格×出口貨物退稅率。一般初學者可能會認為，這個公式采用出口貨物離岸價，給出一個先征繳了外銷業(yè)務的銷項稅然后再退銷項稅的假象，從而給理解這種退稅的計算帶來很大的困難。我們知道，購進原材料的價格只能反映生產(chǎn)出來的全部貨物量，但這些貨物并不一定全部出口，而采用出口貨物離岸價計算退稅額，能證明企業(yè)有多少相應的貨物出口，從而應有多少退稅額。但能不能找出相應出口貨物的進項稅購進金額呢？正如以上所分析，這個方法不切實可行，并且需要花費大量的人力物力和時間，從征收成本效益來講也是不允許的，所以，采用出口貨物離岸價計算退稅額，相對來講還是比較簡單。

（三）“免抵退稅額抵減額”和“免抵退稅額”概念理解

首先是“免抵退稅額抵減額”概念的理解。利用計算公式“免抵退稅額=出口貨物離岸價×人民幣外匯牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中，免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率”進行分析。從數(shù)學的角度來說，把這兩個公式合為一個公式，再把公因式“出口貨物退稅率”提取出來，得到：免抵退稅額=[（出口貨物離岸價×外匯牌價）-免稅購進原材料價格]×出口貨物退稅率。那么現(xiàn)在就能看清楚它的真正含義了。從實務角度來看，只要是出口的貨物，都應該退稅。對出口貨物的增值稅進項稅額進行稅收返還，那是因為企業(yè)采購的原材料已經(jīng)包含了進項稅，但不是所有出口貨物的原材料中都含有進項稅，有進項稅的才可能要求返還，如果原材料本身沒有含進項稅，就不存在返還的問題，在整個計算“免、抵、退”的過程中原材料不用參與計算。在計算返還的稅款時，我們也可以把包含了這一部分免稅原材料的出口額看作是無效。也就是說，這一部分免稅購進原材料的價格，由于在購進原材料時免增值稅，所以應該從正常的出口額中扣除，剔除了免稅購進原材料價格的出口額才是真正的應退稅出口額。我們可以把“（出口貨物離岸價×外匯牌價）-免稅購進原材料價格 ”理解為“含稅出口額”。其次，“免抵退稅額”概念的理解。實際上，若我們簡化公式，就能很好地理解免抵退稅額=含稅出口額×出口貨物退稅率。計算出來的結(jié)果就是企業(yè)出口應退稅的金額，也就是免抵退稅額，可以簡稱為“出口退稅額”。

例1：某企業(yè)增值稅稅率為17%，退稅率為13%，2013年9月出口銷售貨物40萬美元，匯率1 6.1，當期購進免稅原材料100萬元人民幣。假設該企業(yè)當期無內(nèi)銷和其他采購事項，則：

含稅出口額=40×6.1-100=144（萬元）

免抵退稅額（即出口退稅額）=144×13%=18.72（萬元）

（四）“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”概念理解

這個概念可以簡稱為“不得免征和抵扣稅額”，其實質(zhì)就是由于目前退稅率與征稅率存在著一個差額。國內(nèi)采購環(huán)節(jié)的增值稅進項稅稅率為17%，但生產(chǎn)出來的貨物出口后假設只能退13%的稅，則這二者之間的4%差額就是這個“不得免征和抵扣稅額”。由于出口退稅是退進項稅，這個“不得免征和抵扣稅額”就是不得退的進項稅，是進項稅的抵減項目，所以計算公式中有（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）這一項。在會計處理上，對這4%的差做進項稅額轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出的效果也表明這是進項稅的抵減項目。

例2：某企業(yè)增值稅稅率為17%，退稅率為13%，2013年9月出口銷售貨物40萬美元，匯率1 6.1；當期購進原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款200萬元，購進貨物準予抵扣的進項稅額34萬元，當期沒有購進免稅原材料，則：

當期不得免征和抵扣稅額=40×6.1×（17%-13%）=9.76（萬元）

當期不得免征和抵扣稅額9.76萬元就是不得退的進項稅，在會計處理上做進項稅額轉(zhuǎn)出，所以進項稅還剩下34-9.76=24.24（萬元）。

其次，為什么公式“當期免抵退不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”要減去免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額呢？當我們把“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）”代入原公式再提取公因式時，當期免抵退不得免征和抵扣稅額=（出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料價格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。這時按照前面的分析，“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價-免稅購進原材料價格”可理解為真正應退稅的含稅出口額，所以當企業(yè)有免稅購進原材料業(yè)務時，當期免抵退不得免征和抵扣稅額=含稅出口額×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

例3：承例2，某企業(yè)增值稅稅率為17%，退稅率為13%，2013年9月出口銷售貨物40萬美元，匯率1 6.1；當期購進原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款200萬元，購進貨物準予抵扣的進項稅額34萬元，若當期購進免稅原材料價格為100萬元，則：

當期不得免征和抵扣稅額=（40×6.1-100）×（17%-13%）=5.76（萬元）

則進項稅還剩下34-5.76=28.24（萬元）

（五）“免抵稅額”即“抵”和“當期應退稅額”即“退”的概念理解

是不是說，只要企業(yè)出口貨物，稅務部門就應該退稅呢？當然沒有那么簡單，因為企業(yè)除了外銷業(yè)務，還有內(nèi)銷業(yè)務，而內(nèi)銷業(yè)務要交增值稅。一方面企業(yè)交內(nèi)銷業(yè)務的稅，另一方面稅務部門退外銷業(yè)務的稅。因此，結(jié)算時就可以用外銷業(yè)務的退稅，來抵內(nèi)銷業(yè)務的稅，這就是“免抵稅額”即“抵”的概念?？梢钥闯?，應納稅額應該理解為結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務計算出來的，用公式表示就是：當期應納稅額=當期內(nèi)銷業(yè)務的應納稅額-當期外銷業(yè)務的免抵退稅額。若把當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額和上期留抵稅額也考慮時，當期應納稅額=當期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額。計算完成后，有可能是企業(yè)還欠稅務部門的，那企業(yè)就得交稅。如果計算結(jié)果是稅務部門還欠企業(yè)的，那就是稅務部門要退給企業(yè)的稅，這就是“當期應退稅額”即“退”的概念。當期結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務的應納稅額計算結(jié)果可能有三種情況：

1.計算出結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務的應納稅額為負數(shù)，而且絕對值比外銷的出口退稅額還要大。這說明，除了出口退稅額外，稅務部門還要繼續(xù)退稅，但這是由于內(nèi)銷業(yè)務的進項大于銷項產(chǎn)生的，內(nèi)銷業(yè)務不屬于退稅的范圍，只能轉(zhuǎn)為期末留抵。這時，當期的免抵退稅額（出口退稅額）應該全退，當期應退稅額就等于當期的免抵退稅額。內(nèi)銷業(yè)務不用交稅，外銷業(yè)務的退稅沒有能抵減內(nèi)銷業(yè)務應納的稅，抵的作用沒有發(fā)生，免抵稅額（即抵稅額）當然就為零了。

例4：某自營出口的生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，退稅率為13%，2013年8月有關經(jīng)營業(yè)務如下：購進原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款為200萬元，外購原材料準予抵扣的進項稅額34萬元，貨已經(jīng)驗收入庫。當月購進免稅原材料價格100萬元，上月留抵稅款6萬元，本月內(nèi)銷貨物的銷售額100萬元，收款117萬元存入銀行，本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬元，試計算該企業(yè)當期的“免、抵、退”稅額。

解析：

（1）本月含稅出口額=200-100=100（萬元）

（2）免抵退稅額（即出口退稅額）=100×13%=13（萬元）

即：對于出口這部分業(yè)務，稅務部門應該退返給該企業(yè)13萬元的增值稅。

（3）計算結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務的應納稅額時，因為有征稅率和退稅率的差，所以先計算從進項稅轉(zhuǎn)出的稅額，即當期免抵退不得免征和抵扣稅額=含稅出口額×征退稅率差=100×（17%-13%）=4（萬元）。

（4）結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務的應納稅額=17-（34-4）-6=-19（萬元）。即當期期末留抵稅額為19萬元。

（5）根據(jù)計算公式：如當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期免抵退稅額，該企業(yè)當期應退稅額為13萬元。

從實務角度理解：結(jié)合出口業(yè)務和內(nèi)銷業(yè)務，稅務部門應該退返給該企業(yè)19萬元的增值稅。但因為當期的應納稅額是由內(nèi)銷業(yè)務的應納稅額和出口業(yè)務免抵退稅額兩部分組成，因此，這19萬元其實是外銷業(yè)務應退稅13萬元，內(nèi)銷業(yè)務應退稅19-13=6（萬元）。但按規(guī)定，內(nèi)銷業(yè)務應退的6萬元只能做期末留抵，而不能退稅，能退的只能是由外銷業(yè)務產(chǎn)生的這一部分，也就是稅務部門最終只退稅13萬元，“當期應退稅額”為13萬元。并且13萬元沒有抵扣內(nèi)銷應納稅額，抵的作用沒有發(fā)生，“當期免抵稅額”（即抵稅額）當然就為零了。

2.計算出結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務的應納稅額為負數(shù)，且絕對值比外銷的出口退稅額小。這就意味著出口業(yè)務可退的免抵退稅額被內(nèi)銷業(yè)務應交納的稅額抵扣了一部分，抵完以后還有剩余，這一部分剩余屬于外銷退稅的范圍，剩余金額就是當期應退稅額。反過來計算，當期免抵稅額（即抵稅額）當然就是免抵退稅額和當期應退稅額的差了。

3.計算出結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務的應納稅額為正數(shù)。這就意味著，出口業(yè)務可退的稅已經(jīng)被內(nèi)銷業(yè)務應交納的稅全部抵完，并且抵完后還要繼續(xù)納稅。這樣，當期沒有退稅，當期的免抵退稅額由于全部用于抵減內(nèi)銷業(yè)務的應納稅額，當期的免抵退稅額也就是當期免抵稅額（即抵稅額）。

例6：承例4，若購進原材料一批，取得增值稅專用發(fā)票注明的價款改為80萬元，外購貨物準予抵扣的進項稅額為13.6萬元，其他條件不變。

解析：

（1）免抵退稅額（即出口退稅額）=（200-100）×13%=13（萬元）

（2）當期免抵退不得免征和抵扣稅額=含稅出口額×征退稅率差=100×（17%-13%）=4（萬元）

（3）結(jié)合內(nèi)外銷業(yè)務的應納稅額=17-（13.6-4）-6=1.4（萬元）

從實務角度理解：結(jié)合外銷業(yè)務和內(nèi)銷業(yè)務，該企業(yè)應繳納1.4萬元的增值稅。這是因為外銷業(yè)務應退稅13萬元和內(nèi)銷業(yè)務應納稅13+1.4=14.4（萬元）結(jié)合所致。一方面稅務部門應退外銷業(yè)務的稅13萬元，另一方面企業(yè)內(nèi)銷業(yè)務應納稅14.4萬元，相抵后企業(yè)還要納稅1.4萬元，稅務部門不退稅，即“當期應退稅額”為0萬元。并且 “當期免抵退稅額”13萬元由于全部用于抵減內(nèi)銷業(yè)務的應納稅額14.4萬元，“當期免抵稅額”（即抵稅額）為13萬元，也就等于“當期免抵退稅額”（即出口退稅額）。Z

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