基于完善目的的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究

陳容

【摘 要】 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。從完善內(nèi)部控制角度看，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體應(yīng)該是全體員工，企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制要素，有重點(diǎn)、有選擇地對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，突出對(duì)控制活動(dòng)的評(píng)價(jià)，設(shè)置反映內(nèi)部控制過(guò)程和結(jié)果的兩類評(píng)價(jià)指標(biāo)，并細(xì)化評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在評(píng)價(jià)方法上充分考慮企業(yè)的實(shí)際情況，確保評(píng)價(jià)方法的科學(xué)性和可操作性。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 有效性； 評(píng)價(jià)指標(biāo)

中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）23-0096-04

一、引言

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《基本規(guī)范》）及其配套指引的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制框架已經(jīng)基本建立。從內(nèi)部控制發(fā)展過(guò)程來(lái)看，如何實(shí)施內(nèi)部控制將成為今后一段時(shí)間內(nèi)理論和實(shí)務(wù)的熱點(diǎn)。內(nèi)部控制是一個(gè)由設(shè)計(jì)、實(shí)施、評(píng)價(jià)、整改構(gòu)成的動(dòng)態(tài)過(guò)程，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制系統(tǒng)發(fā)揮作用的關(guān)鍵。2010年，我國(guó)財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下簡(jiǎn)稱《評(píng)價(jià)指引》），從制度層面對(duì)企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供了依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，但是對(duì)于企業(yè)開(kāi)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有關(guān)的評(píng)價(jià)主體、評(píng)價(jià)內(nèi)容、評(píng)價(jià)指標(biāo)、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)方法等相關(guān)的可操作性問(wèn)題有待進(jìn)一步探討。

英美等發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制的研究較早，關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，主要是構(gòu)建內(nèi)部控制框架和建立數(shù)學(xué)評(píng)價(jià)模型。我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐起步比較晚，近幾年，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行了大量研究，形成一定的研究成果。陳漢文（2008）指出了有效的內(nèi)部控制應(yīng)該具備的特征，并對(duì)詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)兩種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法進(jìn)行了分析；駱良彬（2008）采用AHP建立了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的模糊數(shù)學(xué)模型；楊潔（2011）運(yùn)用工程學(xué)中的PDCA循環(huán)理論，按計(jì)劃、執(zhí)行、檢查、改進(jìn)構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)，確立了綜合評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的方法和模型；張兆國(guó)、張旺峰、楊清香（2011）以內(nèi)部控制的五個(gè)目標(biāo)為導(dǎo)向，構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，并運(yùn)用上市公司數(shù)據(jù)對(duì)評(píng)價(jià)體系的有效性進(jìn)行了檢驗(yàn)；張先治、戴文濤（2011）結(jié)合我國(guó)的制度環(huán)境，構(gòu)建了由董事會(huì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)、政府監(jiān)管部門(mén)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)組成的三位一體評(píng)價(jià)模式，按內(nèi)部控制目標(biāo)構(gòu)建了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究，主要是針對(duì)上市公司，基于對(duì)外披露目的。從內(nèi)部控制的發(fā)展與演進(jìn)過(guò)程可以看出，按照評(píng)價(jià)目的不同，可以把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)分為：財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、完善目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、披露目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)目的不同，其評(píng)價(jià)模式應(yīng)該有一定的差異。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)處于探索并逐步完善的階段，更多的企業(yè)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的目的不是為了審計(jì)或?qū)ν馀?，而是不斷改進(jìn)、完善內(nèi)部控制。本文從完善內(nèi)部控制角度對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行研究。

二、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)涵

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就是對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。何為“內(nèi)部控制的有效性”？國(guó)內(nèi)外并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的概念。美國(guó)COSO認(rèn)為，內(nèi)部控制系統(tǒng)如果能夠合理地保證經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表可靠、遵守相關(guān)法律法規(guī)，則是有效的。加拿大COCO認(rèn)為，有效控制取決于內(nèi)部控制系統(tǒng)能在多大程度上合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國(guó)《評(píng)價(jià)指引》認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性包括設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性，設(shè)計(jì)有效是指實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所需要的內(nèi)部控制要素都存在并且設(shè)計(jì)恰當(dāng)，執(zhí)行有效是指現(xiàn)有內(nèi)部控制按照規(guī)定程序得到正確執(zhí)行。陳漢文（2008）認(rèn)為：“內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供的保證程度或水平，有效性不同的內(nèi)部控制可以提供不同程度的保證。”由此可以看出，國(guó)內(nèi)外的研究成果主要側(cè)重于內(nèi)部控制能否合理地保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，若內(nèi)部控制能夠合理保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，則有效，反之，內(nèi)部控制是無(wú)效的。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是評(píng)價(jià)主體依據(jù)一定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)部控制合理保證控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度或水平而進(jìn)行的評(píng)價(jià)活動(dòng)。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)需要解決五個(gè)問(wèn)題：“誰(shuí)進(jìn)行評(píng)價(jià)？”“評(píng)價(jià)內(nèi)容（含評(píng)價(jià)指標(biāo)）是什么？”“評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)是什么？”“采取什么方法進(jìn)行評(píng)價(jià)？”“結(jié)果如何？”不同的評(píng)價(jià)目的，對(duì)以上幾個(gè)問(wèn)題的回答也就有所不同。

三、基于完善目的的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

（一）評(píng)價(jià)主體

我國(guó)《評(píng)價(jià)指引》第二條對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的描述是：企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)、形成評(píng)價(jià)結(jié)論、出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。由此可以看出，《評(píng)價(jià)指引》主要是滿足企業(yè)對(duì)外披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的要求，把企業(yè)決策層，即董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)主體。

內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)目的不同，其評(píng)價(jià)主體應(yīng)該有一定差異，如：審計(jì)目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)主體是外部審計(jì)部門(mén)。基于完善目的的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)主體應(yīng)該是包括董事會(huì)和管理層在內(nèi)的全體員工。首先，內(nèi)部控制是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，目標(biāo)多樣化，牽涉部門(mén)和人員多，《基本規(guī)范》明確指出，內(nèi)部控制的參與者應(yīng)該是企業(yè)董事會(huì)、管理層和全體員工，在評(píng)價(jià)中，由全體員工參與，容易收集到真實(shí)而充分的證據(jù)，保證評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀性。其次，從完善內(nèi)部控制角度來(lái)看，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目的是了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，改進(jìn)和優(yōu)化內(nèi)部控制系統(tǒng)，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，全體員工參與可以不斷提升員工對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，增強(qiáng)員工的主人翁意識(shí)，不斷優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，最終建立起完善的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為一項(xiàng)管理工作，需要?jiǎng)澐忠欢ǖ膶哟巍Ｔ谠u(píng)價(jià)主體中，董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是評(píng)價(jià)的責(zé)任主體；管理層組織內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；各部門(mén)的基層人員具體執(zhí)行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。

（二）評(píng)價(jià)內(nèi)容

我國(guó)《評(píng)價(jià)指引》要求企業(yè)根據(jù)《基本規(guī)范》以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告也是圍繞五要素展開(kāi)的?；谕晟颇康牡膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)，其評(píng)價(jià)內(nèi)容應(yīng)該圍繞五要素展開(kāi)，同時(shí)要考慮我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的整體建設(shè)情況。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)處于初級(jí)階段，內(nèi)部控制的突出問(wèn)題表現(xiàn)在控制活動(dòng)設(shè)計(jì)不完善，或者沒(méi)有得到很好的執(zhí)行。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)應(yīng)該切實(shí)改善內(nèi)部控制環(huán)境，但從當(dāng)前看，評(píng)價(jià)和建設(shè)的重點(diǎn)應(yīng)該放在控制活動(dòng)和手段上，特別要關(guān)注企業(yè)重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和環(huán)節(jié)、以前年度出現(xiàn)問(wèn)題的領(lǐng)域。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡(jiǎn)稱《應(yīng)用指引》）的出臺(tái)，為內(nèi)部控制建設(shè)提供了可操作的標(biāo)準(zhǔn)，該指引共18項(xiàng)，可分為內(nèi)部環(huán)境指引、控制活動(dòng)指引和控制手段指引三類。從完善內(nèi)部控制來(lái)說(shuō)，其評(píng)價(jià)可以按內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)和控制手段來(lái)開(kāi)展。endprint