公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的探討

馬凌霄，姜宏青

(中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院，山東 青島 266100)

一、公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展以及在我國(guó)的應(yīng)用情況

事實(shí)上，有關(guān)公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在1991年10月，由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)制定頒布的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB和美國(guó)FASB都在其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定穩(wěn)健性的含義。第一個(gè)準(zhǔn)則是SFAS107——《金融工具公允價(jià)值的披露》，后來(lái)又先后制定了十多個(gè)金融工具的相關(guān)準(zhǔn)則，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展和市場(chǎng)的不斷成熟，F(xiàn)ASB逐漸將公允價(jià)值的使用擴(kuò)展到其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理中。

公允價(jià)值會(huì)計(jì)最早出現(xiàn)在美國(guó)，同時(shí)美國(guó)也一直是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的研究的佼佼者。但任何事物的發(fā)展都不是一帆風(fēng)順的，公允價(jià)值會(huì)計(jì)在其發(fā)展道路上也歷經(jīng)了磨難。尤其是2008年全球范圍內(nèi)的金融危機(jī)，不少學(xué)者將金融危機(jī)的根源直指公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用，并因此由會(huì)計(jì)界和金融界進(jìn)行了一場(chǎng)激烈的論戰(zhàn)，甚至上升到了政治高度。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)也不得不發(fā)布公告對(duì)于公允價(jià)值會(huì)計(jì)相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行修訂。由始至終，公允價(jià)值會(huì)計(jì)都在爭(zhēng)論聲中不斷拓展、改進(jìn)與完善[1]。

在中國(guó)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性曾被認(rèn)為是操縱會(huì)計(jì)數(shù)字的工具而受到責(zé)難，在1949年之后的40多年穩(wěn)健原則事實(shí)上是被禁止的。盡管20世紀(jì)70年代我國(guó)開始了經(jīng)濟(jì)體制改革，但有關(guān)會(huì)計(jì)穩(wěn)健的處理有嚴(yán)格限制，只在有限的幾種企業(yè)形式中使用。會(huì)計(jì)穩(wěn)健性(Conservatism)，又名謹(jǐn)慎性，是會(huì)計(jì)基本原則之一，被視為會(huì)計(jì)理論中最具影響力的原則(Sterling，1967)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB和美國(guó)FASB都在其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定穩(wěn)健性的含義。我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也明確定義會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之一。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷加強(qiáng)，國(guó)際貿(mào)易、國(guó)際金融的快速發(fā)展，生產(chǎn)要素在各國(guó)間流動(dòng)日益加快。這些都要求各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同，在這一大背景下，我國(guó)財(cái)政部于2006年的2月份正式頒布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這個(gè)體系包含了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，并于2007年1月1起在上市公司正式實(shí)施。截至2006年9月底，全面股權(quán)分置改革已經(jīng)出臺(tái)廠第48批上市公司名單。股權(quán)分置的改革是實(shí)現(xiàn)資本巾場(chǎng)的重要轉(zhuǎn)折，使市場(chǎng)進(jìn)入良性發(fā)展的軌道。從新準(zhǔn)則實(shí)施至今，大部分的國(guó)有企業(yè)以及機(jī)構(gòu)完善的大中型企業(yè)都采用新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來(lái)進(jìn)行日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體中，引入了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，并且在會(huì)計(jì)處理中大量運(yùn)用，這是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最大的亮點(diǎn)，也是近年來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界討論最多的問(wèn)題[2]。

在中國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展過(guò)程中，《公司法》《證券法》以及證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門出臺(tái)的一系列旨在保護(hù)中小投資者權(quán)益的規(guī)章制度上均在一定程度上限制了控股股東的“掏空”行為。但在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，很多非常規(guī)的過(guò)渡性制度安排發(fā)揮很大的、意想不到的作用，政府干預(yù)是這種制度安排中的一種。政府干預(yù)在轉(zhuǎn)軌過(guò)程中首先表現(xiàn)為“裁判員”和“運(yùn)動(dòng)員”的雙重角色，既是行政法令、市場(chǎng)規(guī)則的制定者，問(wèn)時(shí)又是大量國(guó)有企業(yè)的所有者，這也為政府直接干預(yù)國(guó)有企業(yè)的行為提供了過(guò)渡性的制度保障。

此外，在我國(guó)國(guó)有企業(yè)的人事安排中有“黨管人事”的原則，對(duì)一定級(jí)別(包括大中型國(guó)有企業(yè)的高層經(jīng)理人員)以廠的人事?lián)碛凶罱K的控制權(quán)。綜合以上分析，政府目標(biāo)的多元化、股權(quán)性質(zhì)的國(guó)有化、股權(quán)分置和保留對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)理人員的人事任命權(quán)等制度安排有效地控制了國(guó)有企業(yè)。總之，國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)的需求和國(guó)際趨向的壓力，共同推動(dòng)了我國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷，會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性是會(huì)計(jì)制度改革追求的重要目標(biāo)。在此過(guò)程中，政府推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)體制改革是我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的原動(dòng)力，國(guó)有企業(yè)改革、證券市場(chǎng)發(fā)展需要和國(guó)際接軌與趨同，共同推動(dòng)了會(huì)計(jì)制度的改革[3]。

公允價(jià)值在我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中運(yùn)用具有以下三個(gè)特點(diǎn)：(1)謹(jǐn)慎性。雖然新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中引入了公允價(jià)值計(jì)量，而且運(yùn)用在金融資產(chǎn)工具、投資性房地產(chǎn)等多個(gè)具體的準(zhǔn)則中，但是公允價(jià)值的運(yùn)用還是存在一定的約束條件，這主要表現(xiàn)在：首先還是我國(guó)歷史成本基礎(chǔ)的地位沒(méi)有動(dòng)搖，在我國(guó)的五個(gè)計(jì)量屬性中，歷史成本屬性還是放在第一位的，因?yàn)闅v史成本屬性有據(jù)可依，所以我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)主要采用歷史成本屬性，符合特定條件的才可以適用其他的計(jì)量屬性。這表明我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用是全面而謹(jǐn)慎的。(2)層次性?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中公允價(jià)值的具體運(yùn)用可分為二個(gè)層次。如果核算主體不符合該條件時(shí)就選擇其他計(jì)量屬性來(lái)確認(rèn)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的具體運(yùn)用情況見表1所示。

從表1分析中可以看出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有20個(gè)具體準(zhǔn)則或多或少地都用到了公允價(jià)值計(jì)量，其中對(duì)上市公司影響程度較大的具體準(zhǔn)則為：金融工具確認(rèn)和計(jì)量;投資性房地產(chǎn);債務(wù)重組;非貨幣性資產(chǎn)交換和企業(yè)合并。公允價(jià)值的運(yùn)用可以在一定范圍內(nèi)反映企業(yè)會(huì)計(jì)要素的現(xiàn)行價(jià)值，利于會(huì)計(jì)信息使用者有效的判斷企業(yè)的價(jià)值與增值方式，以便于其做出經(jīng)濟(jì)決策。

表1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中適用公允價(jià)值的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

二、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的差異：制度因素

在民法系國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般由政府機(jī)構(gòu)制訂，政治過(guò)程直接于預(yù)會(huì)計(jì)誰(shuí)則的制訂。公司治理結(jié)構(gòu)是以利益相關(guān)者為導(dǎo)向的.公司管理者與利益相關(guān)者的信息不對(duì)稱性主要通過(guò)內(nèi)部溝通解決。會(huì)計(jì)盈余通常被視為利益分配的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)盈余和利益分配的波動(dòng)性受到更多的關(guān)注，而公司管理者在收益確認(rèn)上有更多的主動(dòng)權(quán);在普通法系國(guó)家，會(huì)計(jì)避則一般由民間機(jī)構(gòu)制訂，各利益方對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的干預(yù)是通過(guò)游說(shuō)過(guò)程進(jìn)行。公司治理結(jié)構(gòu)表現(xiàn)為以股東為導(dǎo)向的，公開的信息披露是解決信息不對(duì)稱性的主要方法。受證券市場(chǎng)的影響，股利分配與當(dāng)期盈余關(guān)系較大

Shleifer和Vishney等強(qiáng)調(diào)了法律制度及其起源對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，從而開創(chuàng)了一系列以法系作為分類方法的比較研究。此類研究為新比較經(jīng)濟(jì)學(xué)，實(shí)際上就是制度的經(jīng)驗(yàn)實(shí)證研究。事物內(nèi)部的矛盾性是事物發(fā)展的根本原因，事物和他事物的互相聯(lián)系和互相影響則是事物發(fā)展的第二位的原因。Shleifer等人的研究方法是“地理環(huán)境決定論”的一種演化形式，方法論上使得類似的研究常常受到內(nèi)牛性問(wèn)題的困擾，Shleifer和Vishney也承認(rèn)他們研究的動(dòng)態(tài)論證問(wèn)題。在制度環(huán)境相對(duì)穩(wěn)定的時(shí)期，采用不同制度環(huán)境分類進(jìn)行比較研究的確提供廣一個(gè)觀察不同制度環(huán)境下經(jīng)濟(jì)行為的視角。在會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究方面，這一方法也得到了廣泛應(yīng)用。Ball，Robin和Wu采用同樣的衡量穩(wěn)健性方法研究了小國(guó)的會(huì)計(jì)盈余問(wèn)題，他們的研究發(fā)現(xiàn)，以普通法系理念建立起的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則旨在提供財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，及時(shí)地確認(rèn)損失是其報(bào)告盈余的重要特征，然而中國(guó)模仿國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，執(zhí)行結(jié)果卻沒(méi)有體現(xiàn)出這一持征。他們將中國(guó)的這一現(xiàn)象歸咎于中國(guó)的經(jīng)理人和審計(jì)師缺乏應(yīng)有的激勵(lì)及時(shí)報(bào)告損失，最后他們認(rèn)為依靠政府強(qiáng)制推行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不見得會(huì)實(shí)現(xiàn)制定準(zhǔn)則的初衷，與準(zhǔn)則相關(guān)的配套改革措施，例如司法制度、公司治理和審計(jì)師的獨(dú)立性是保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順利實(shí)施的必要制度保證。而Bushman和Piotroski認(rèn)為一國(guó)的法律或司法體系、證券法、政府干預(yù)和稅收體制會(huì)影響公司的經(jīng)理人、投資者、管制者和其他市場(chǎng)參與者的行為。他們綜合了法律和政治因素，詳細(xì)考察了影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的激勵(lì)層面的問(wèn)題。通過(guò)比較不同國(guó)家間的法律(司法)制度、證券法、政府干預(yù)和稅收體制等影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的制度出素，他們發(fā)現(xiàn)，司法體系保護(hù)較強(qiáng)的國(guó)家在會(huì)計(jì)盈余確認(rèn)壞消息的速度上，較之那些司法體系保護(hù)較弱的國(guó)家要快得多。在好消息的確認(rèn)速度上，司法體系保護(hù)較強(qiáng)的國(guó)家較之那些司法體系保護(hù)較弱的國(guó)家要慢得多。此外，他們還進(jìn)一步考察了政府干預(yù)對(duì)穩(wěn)健性財(cái)務(wù)報(bào)告動(dòng)機(jī)的影響，政府干預(yù)比較強(qiáng)的國(guó)家里.企業(yè)會(huì)較快地確認(rèn)的消息而延遲確認(rèn)壞消息，而在政府干預(yù)比較弱的國(guó)家，企業(yè)會(huì)故意確認(rèn)好消息的速度而加快確認(rèn)壞消息的速度。司法保護(hù)程度的不同也會(huì)影響政府干預(yù)在各國(guó)的影響，在英美等普通法系國(guó)家，政府干預(yù)程度高的國(guó)家的企業(yè)比政府干預(yù)程度低的國(guó)家的企業(yè)會(huì)加快確認(rèn)好消息并減慢確認(rèn)壞消息，相比之下，在民法系國(guó)家，政干預(yù)程度高的國(guó)家的企業(yè)比政府干預(yù)程度低的國(guó)家的企業(yè)，會(huì)減慢確認(rèn)好消息并加快確認(rèn)壞消息，因此.管理者會(huì)由于政府干預(yù)程度的不同而調(diào)整他們的財(cái)務(wù)報(bào)告[4]。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的實(shí)務(wù)比較

眾所周知，穩(wěn)健性原則是基于市場(chǎng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定為保持企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，要求企業(yè)面對(duì)未來(lái)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)要盡可能不要高估資產(chǎn)和收入，但是對(duì)未來(lái)很可能發(fā)生的費(fèi)用和損失要預(yù)計(jì)，以盡可能保持企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)。而這樣的確認(rèn)觀念與公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)信息方面是否存在差異?下面從兩個(gè)方面進(jìn)行比較。

1.資產(chǎn)減值的比較

例1：煙臺(tái)海盛有限公司2011年年末存貨的賬面成本為150萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為140萬(wàn)元;假定該公司2012年和2013年年末存貨的種類和數(shù)量均未發(fā)生變化，預(yù)計(jì)的可變現(xiàn)凈值分別為144萬(wàn)元和155萬(wàn)元。

(1)2011年末應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為150-140=10(萬(wàn)元)

(2)2012年存貨的可變現(xiàn)凈值回升，應(yīng)沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為：

(150-144)-10=-4(萬(wàn)元)

(3)2013年存貨的可變現(xiàn)凈值高于成本，期末存貨應(yīng)按成本計(jì)價(jià)，為此，對(duì)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)全部沖回，沖回的金額以計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為限。應(yīng)沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為10-4=6(萬(wàn)元)

通過(guò)該例題可以看到，當(dāng)存貨的賬面價(jià)值低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的體現(xiàn)，在2012年該批存貨的可變現(xiàn)凈值升高時(shí)，應(yīng)該將升值的那部分沖回，這實(shí)際上是體現(xiàn)了公允價(jià)值會(huì)計(jì)的思想，所得年末存貨的價(jià)值以公允價(jià)值來(lái)計(jì)量;2013年可變現(xiàn)凈值高于成本，說(shuō)明之前造成該批存貨減值的因素完全消失了，那就應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部沖銷，但是有一個(gè)限制，就是對(duì)該批存貨已經(jīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備全部沖完為止，不能多沖。這又體現(xiàn)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的原則。由此可見，公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)于資產(chǎn)減值上是一致的。

2.資產(chǎn)增值的比較

例2：2012年1月8日，煙臺(tái)榮昌公司購(gòu)入煙臺(tái)大華公司發(fā)行的股票100萬(wàn)股，每股5元，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)因素，榮昌公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。假定2012年6月30日，該股票每股5.4元。

煙臺(tái)榮昌公司購(gòu)買大華公司的股票時(shí)，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，所以這批股票的價(jià)值是500萬(wàn)元，在6月30日，由于股票價(jià)值上漲了，所以這批股票的價(jià)值現(xiàn)在是540萬(wàn)元，根據(jù)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的規(guī)定，需要確認(rèn)40萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)損益，先計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的成本中，待該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)出售后，再轉(zhuǎn)入投資收益，形成本期利潤(rùn)的一部分。但是根據(jù)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求，不得高估資產(chǎn)和收益，由于這批股票還沒(méi)有出售，這40萬(wàn)屬于未實(shí)現(xiàn)的收益，所以不應(yīng)該確認(rèn)。這就是公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的矛盾。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的理論比較

通過(guò)上面兩個(gè)簡(jiǎn)單例題的分析可以看到，公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性在資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)是一致的，但是兩者在資產(chǎn)增值時(shí)存在矛盾。

首先，穩(wěn)健性要求對(duì)企業(yè)未來(lái)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量，這是基于謹(jǐn)慎性的考慮。它對(duì)企業(yè)未來(lái)可能獲得的收益并不關(guān)注，主要是通過(guò)僅確認(rèn)可能的損失，而不是通過(guò)確認(rèn)可能的收益，換句話說(shuō)，對(duì)一個(gè)企業(yè)的利得與損失、收入與費(fèi)用、資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行非對(duì)稱性處理。公允價(jià)值計(jì)量屬性很明顯不符合穩(wěn)健性的要求，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，勢(shì)必會(huì)在一定程度上降低會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性。

其次，從會(huì)計(jì)目標(biāo)來(lái)看，公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用體現(xiàn)了我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀向決策有用觀過(guò)渡。在受托責(zé)任觀下，股東為了降低管理者的道德風(fēng)險(xiǎn)，減少代理成本，往往要求管理者在決策時(shí)采用穩(wěn)健性的原則，盡量地將損失和費(fèi)用確認(rèn)出來(lái)，而不確認(rèn)收益，這樣會(huì)造成利潤(rùn)的低估，會(huì)降低管理者的經(jīng)營(yíng)成果;債權(quán)人為了保護(hù)自己的債權(quán)利益，更關(guān)注企業(yè)的最低價(jià)值，更關(guān)注企業(yè)可能發(fā)生的損失。

換句話說(shuō)，穩(wěn)健性原則的運(yùn)用旨在降低風(fēng)險(xiǎn)與不確定性，提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，但可能損害會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。而公允價(jià)值會(huì)計(jì)則強(qiáng)調(diào)從決策有用觀出發(fā)，將相關(guān)性擺在最重要的位置，就會(huì)對(duì)穩(wěn)健性產(chǎn)生影響。但是兩者的目標(biāo)是一致的，都是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，保護(hù)信息使用者的利益。只是出發(fā)點(diǎn)不同而已，穩(wěn)健性是基于受托責(zé)任觀的基礎(chǔ)上提出的，而公允價(jià)值會(huì)計(jì)是基于決策有用觀的基礎(chǔ)上提出的。受托責(zé)任觀和決策有用觀是并存的，并沒(méi)有好壞之分。只是不同的時(shí)期更重視哪個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)而已，2006年之前我國(guó)更重視受托責(zé)任觀，所以主要以歷史成本為計(jì)量屬性，更重視會(huì)計(jì)穩(wěn)健性;2006年新準(zhǔn)則制定后，我國(guó)更重視決策有用觀，會(huì)計(jì)相關(guān)性更重要，所以公允價(jià)值計(jì)量屬性逐漸得到應(yīng)用。

五、公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的發(fā)展趨勢(shì)

現(xiàn)階段，由于我國(guó)的資本市場(chǎng)不完善，所以公允價(jià)值會(huì)計(jì)只能在小范圍內(nèi)適用，我國(guó)的公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性需要協(xié)調(diào)發(fā)展。在公允價(jià)值會(huì)計(jì)的適用范圍內(nèi)，就用公允價(jià)值會(huì)計(jì)來(lái)確認(rèn)和計(jì)量;公允價(jià)值不適用的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，就采用會(huì)計(jì)穩(wěn)健性來(lái)確認(rèn)和計(jì)量。鑒于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的不對(duì)稱性，筆者建議，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以增加增值會(huì)計(jì)，即當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生增值時(shí)，同樣進(jìn)行確認(rèn)，這樣與資產(chǎn)減值相對(duì)稱。這樣做更有利于決策有用觀的實(shí)施。

隨著會(huì)計(jì)理論的深入研究，市場(chǎng)條件的完善以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的推動(dòng)，我國(guó)擴(kuò)大運(yùn)用公允價(jià)值的條件日益成熟，F(xiàn)ASB與IASB發(fā)布的準(zhǔn)則體系及征求意見稿及我國(guó)近年來(lái)開展的大量相關(guān)理論研究，為公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了理論基礎(chǔ);本次金融危機(jī)給公允價(jià)值計(jì)量提供的修改、完善的機(jī)會(huì)。公允價(jià)值會(huì)計(jì)的運(yùn)用中，我們應(yīng)充分利用美國(guó)發(fā)展公允價(jià)值會(huì)計(jì)的成功之處，避免其失敗之處，為我國(guó)公允價(jià)值的發(fā)展提供一個(gè)比較好的環(huán)境。使會(huì)計(jì)計(jì)量屬性由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量，這種面向未來(lái)的計(jì)量屬性更能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。隨著時(shí)間的推移，歷史成本原則和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性就會(huì)逐漸退出歷史舞臺(tái)。但是全面實(shí)行公允價(jià)值會(huì)計(jì)模式還需要相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，所以在這段時(shí)期內(nèi)，一是我們務(wù)必推進(jìn)歷史成本原則向公允價(jià)值會(huì)計(jì)逐漸過(guò)渡，要逐漸擴(kuò)大公允價(jià)值會(huì)計(jì)的適用范圍，而不能完全照搬美國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，因?yàn)槲覈?guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須根據(jù)我國(guó)的國(guó)情來(lái)制定;二是在歷史成本向公允價(jià)值會(huì)計(jì)過(guò)渡的時(shí)期內(nèi)，我們決不能否定和拋棄歷史成本和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，要使公允價(jià)值會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性和諧發(fā)展。

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