以某商貿(mào)企業(yè)房產(chǎn)和土地轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)為例淺談稅收籌劃

焦偉峰

【摘 要】本文以改制后的某商貿(mào)企業(yè)正常轉(zhuǎn)讓企業(yè)的房產(chǎn)和土地為例，通過常規(guī)轉(zhuǎn)讓和非常規(guī)轉(zhuǎn)讓兩種業(yè)務(wù)模式下的稅收負擔(dān)的分析，來淺談合法性和合理性、必要性和可行性的稅收籌劃。

【關(guān)鍵詞】稅收籌劃；不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；股權(quán)轉(zhuǎn)讓；合并重組；實務(wù)

一、案例背景

某百貨公司，改制后由全體職工持股，企業(yè)性質(zhì)為有限責(zé)任公司，公司資產(chǎn)除土地和房產(chǎn)以外，均已處置，房產(chǎn)租賃給某全國連鎖性的家電銷售公司，每年收取固定租金，全體員工均無需到公司上班，現(xiàn)全體職工決定將公司僅有的土地和房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租的某全國連鎖性的家電銷售公司，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅后凈收益按全體職工按持股的比例進行分配，公司辦理注銷登記手續(xù)。房產(chǎn)和土地的賬面凈值為100.00萬元，現(xiàn)土地和房產(chǎn)公允價2，800.00萬元，股東原股權(quán)的計稅基礎(chǔ)120.00萬元。

二、稅負分析

A、常規(guī)業(yè)務(wù)模式（百貨公司將土地和房產(chǎn)按公允價正常的賣給家電銷售公司）轉(zhuǎn)讓的稅負分析：

1.營業(yè)稅： 2，800*5%=140萬元。

2.城建稅： 140*7%=9.8萬元。

3.教育附加： 140*3%=4.2萬元。

4.地方教育附加： 140*2%=2.8萬元。

5.土地增值稅： 2，800*4%=112萬元（當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定按4%核定征收）

6.印花稅： 2，800*0.05%=1.4萬元。

7.企業(yè)所得稅：（28，00-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4）*25%= 607.45萬元。

8.個人所得稅：（2，800-100-140-9.8-4.2-2.8-112-1.4-607.45-120）*20%= 340.47萬元。

9.契稅2，800*3%=84萬元（受讓的某全國連鎖性的家電銷售公司）

10.印花稅2，800*0.05%=1.4萬元。（受讓的某全國連鎖性的家電銷售公司）

合計應(yīng)納稅費1，303.52萬元。

B、非常規(guī)業(yè)務(wù)模式轉(zhuǎn)讓的稅負分析：

該百貨公司改制后，直接將土地和房產(chǎn)租賃，不再從事原先的生產(chǎn)經(jīng)營活動，且除房產(chǎn)和土地以外的資產(chǎn)和負債早已處置完畢，即便有先前處置不當(dāng)?shù)膫鶆?wù)，也已過訴訟時效，故不存在潛在的債權(quán)債務(wù)法律風(fēng)險。該百貨公司可將先前擬常規(guī)轉(zhuǎn)讓土地和房產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式進行調(diào)整，在不改變最終結(jié)果的前提下，來減少稅收負擔(dān)，增加稅收利益。

第一步，百貨公司股東可以先將個人持有百貨公司的股權(quán)以2800萬元（百貨公司凈資產(chǎn)的公允價）的價格賣給家電銷售公司。

營業(yè)稅：依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》財稅（2002）191號文件規(guī)定，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅；

土地增值稅：依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》中華人民共和國國務(wù)院令第138號規(guī)，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。故股權(quán)轉(zhuǎn)讓，不屬于土地增值稅的征稅范圍。

城建稅：依據(jù)《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》國發(fā)[1985]19號文件、《國務(wù)院關(guān)于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》中華人民共和國國務(wù)院令第588號的規(guī)定，因百貨公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的業(yè)務(wù)不用交納增值稅、消費稅和營業(yè)稅，故不用交納城建稅。

教育附加：依據(jù)國務(wù)院關(guān)于修改《征收教育費附加的暫行規(guī)定》的決定國務(wù)院令[2005]448號規(guī)定，因百貨公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的業(yè)務(wù)不用交納增值稅、消費稅和營業(yè)稅，故不用交納教育附加。

企業(yè)所得稅：因該業(yè)務(wù)是企業(yè)股東個人轉(zhuǎn)讓持有的百貨公司的股權(quán)，不存在百貨公司法人企業(yè)所得問題，故不用交納企業(yè)所得稅

印花稅：應(yīng)納稅額為2800*0.05%=1.4萬元。

個人所得稅：（2800-120）*20%=536萬元。

第二步，家電銷售公司將受讓的該百貨公司（全資子公司）進行吸收合并。

營業(yè)稅：《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》國家稅務(wù)總局公告[2011]第51號文件規(guī)定，公司合并是資產(chǎn)、負債、股權(quán)、勞動力等要素的同時轉(zhuǎn)移（非“轉(zhuǎn)讓”），其涉及的不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，不屬于《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，不征營業(yè)稅。

土地增值稅：《關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問題》財稅字[1995]第48號規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

印花稅：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》財稅[2003]183號規(guī)定，以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。

契稅：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》財稅[2012]4號第三條規(guī)定，兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

企業(yè)所得稅：《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號第六條第4款規(guī)定，同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

也就是說，第二步業(yè)務(wù)，家電銷售公司吸收合并百貨公司，不會產(chǎn)生任何的稅收負擔(dān)。

三、淺談稅收籌劃

通過對業(yè)務(wù)的交易模式的改變，最終的結(jié)果是一樣的，原百貨公司注銷法人資格，原股東分得了收益，家電銷售公司取得了原百貨公司的房產(chǎn)的所有權(quán)和土地的使用權(quán)。該方案是在交易業(yè)務(wù)的開始之前，來改變交易的業(yè)務(wù)模式，按現(xiàn)行稅法的規(guī)定進行正確的納稅，故符合合法性原則；該方案在交易的過程中，完全遵循公平交易的市場價格來交易，且不存在附帶的條件，故符合合理性原則；常規(guī)業(yè)務(wù)模式下，共產(chǎn)生稅費1，303.52萬元；非常規(guī)業(yè)務(wù)模式下，共產(chǎn)生稅費537.40萬元；相差766.12萬元，且非常規(guī)業(yè)務(wù)不會增加企業(yè)雙方或有的債務(wù)風(fēng)險，且優(yōu)化資源配置，進行資產(chǎn)重組整合，符合現(xiàn)行國家的產(chǎn)業(yè)政策，故符合必要性和可行性原則；當(dāng)然，籌劃后的業(yè)務(wù)模式下，家電銷售公司受讓房產(chǎn)和土地的計稅基礎(chǔ)要按受讓前的原賬面價值來確定，勢必導(dǎo)致后續(xù)經(jīng)營過程中減少折舊額和攤銷額，對各年度的企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響，故雙方可以協(xié)商在簽訂協(xié)議時，通過定價調(diào)整的方式或附帶一些義務(wù)性的條款，在合理性的范圍內(nèi)，將節(jié)省的稅費進行分配，使兩方都能獲得合法的利益，實現(xiàn)交易雙方的共贏。