房產(chǎn)稅稅制設(shè)計的國際經(jīng)驗與啟示

黃 麗 艷

(宿州學(xué)院 管理工程學(xué)院，安徽 宿州 234000)

中國共產(chǎn)黨十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：“完善稅收制度，深化稅收制度改革，完善地方稅體系，加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進(jìn)改革”，使得擴大房產(chǎn)稅的試點范圍再次成為學(xué)者和社會大眾討論的焦點。房產(chǎn)稅稅制中的計稅依據(jù)、征收范圍、課稅對象和稅率等因素將直接影響住房擁有者在保有環(huán)節(jié)的持有成本，從而起到調(diào)控房價，調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)住房合理消費的作用。但由于中國房產(chǎn)稅尚處于試點階段，試點地區(qū)房產(chǎn)稅稅制的公平性、充分性、可操作性、稅收效率及目標(biāo)等方面還存在很大的改進(jìn)空間。明確國內(nèi)試點地區(qū)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計中存在的不完善之處，比較和歸納境內(nèi)外房產(chǎn)稅稅制設(shè)計的成功經(jīng)驗，并結(jié)合中國實際情況加以吸收借鑒，可以為完善中國房產(chǎn)稅稅制，改革房地產(chǎn)稅收體系提供對策建議。

一、房產(chǎn)稅的現(xiàn)實功用

房產(chǎn)稅是房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅種，世界上大部分國家和地區(qū)都將房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅的主要稅種之一。2011年1月28日上海和重慶開始對部分房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，拉開了中國在住房制度改革以來向個人征收財產(chǎn)稅的序幕，也成為實施房地產(chǎn)稅收體系改革的重要標(biāo)志，房產(chǎn)稅的現(xiàn)實功用日益凸顯。

(一)成為地方政府財政收入的主要稅種和重要來源

從世界各地房產(chǎn)稅開征的實踐來看，房產(chǎn)稅的課稅對象具有非流動性、稅基不易隱藏、稅負(fù)不易轉(zhuǎn)嫁、稅收收入穩(wěn)定等基本特征，試點地區(qū)房產(chǎn)稅開征的出發(fā)點也是立足于為政府提供穩(wěn)定的財政收入，為中國房地產(chǎn)稅收制度的改革提供拓展路徑。試點地區(qū)房產(chǎn)稅目前暫時以房地產(chǎn)市場價格為征稅依據(jù)，未來將以房地產(chǎn)價值為課稅對象，房產(chǎn)稅的稅源充分，稅收收入相對穩(wěn)定。

(二)抑制不合理需求及影響城市土地用途

導(dǎo)致高房價的主要原因之一是房地產(chǎn)市場的供求結(jié)構(gòu)矛盾，房地產(chǎn)市場中剛性需求、改善性需求及投資投機性需求并存，試點地區(qū)房產(chǎn)稅調(diào)控房價的機理是通過增加房屋預(yù)期的持有成本，影響投資和投機性需求的未來預(yù)期，從而減少投資和投機性需求，一定程度上降低房價。此外，房產(chǎn)稅也可能成為影響試點地區(qū)土地利用的重要財政工具，尤其是在城市地區(qū)對土地開發(fā)的用途、區(qū)位、開發(fā)強度等方面有重要的導(dǎo)向作用。

(三)調(diào)整收入分配

房產(chǎn)稅本質(zhì)是財產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅實行有財產(chǎn)者納稅，無財產(chǎn)者不納稅，財產(chǎn)多者多納稅，財產(chǎn)少者少納稅的征稅原則[1]，試點地區(qū)房產(chǎn)稅使得住好房住大房的人更多地給政府財政收入做貢獻(xiàn)，有利于政府加大扶持弱勢群體，增加保障房建設(shè)的財政投入。試點地區(qū)征收房產(chǎn)稅在一定程度上起到對社會財富進(jìn)行二次分配的作用，避免社會財富分配不均。

二、滬渝試點地區(qū)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計中存在的問題

比較上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅，上海房產(chǎn)稅稅基取向從本質(zhì)來看表現(xiàn)為對“增量房”交易征收的稅種，目標(biāo)是遏制住宅市場的投資投機行為，穩(wěn)定房價。重慶房產(chǎn)稅稅基取向從本質(zhì)上看主要表現(xiàn)為對于“高檔商品房”征收的稅種，目標(biāo)是為了抑制高檔住宅消費，調(diào)整收入分配[2]。

滬渝地區(qū)房產(chǎn)稅在開征的近3年時間內(nèi)，在抑制房價，籌集財政收入等方面成效不明顯，其稅收的公平性也一度受到質(zhì)疑。究其原因，其根源還是在于試點地區(qū)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計方面存在較大的問題，從而大大削弱了房產(chǎn)稅的作用。

表1 滬渝房產(chǎn)稅稅制比較[2，3]76-78

(資料來源：《上海市房產(chǎn)稅實施細(xì)則》《重慶房產(chǎn)稅改革試點暫行辦法及實施細(xì)則》)

(一)征稅范圍較窄，財政收入貢獻(xiàn)作用甚微

滬渝兩地房產(chǎn)稅分別表現(xiàn)為“增量房”房產(chǎn)稅和“高檔商品房”房產(chǎn)稅，上海市大量的存量住宅以及重慶市占據(jù)住宅市場絕對比例的普通商品房卻沒有列入應(yīng)稅范圍。兩試點城市的房產(chǎn)稅征稅范圍較窄，一方面使得兩地房產(chǎn)稅的稅源貧乏，嚴(yán)重削弱房產(chǎn)稅籌集財政資金的作用，房產(chǎn)稅在短時期內(nèi)無法成為政府財政收入的有效渠道，更無法成為推動房地產(chǎn)稅制改革的“助推器”；另一方面會造成稅負(fù)不公現(xiàn)象，尤其是上海地區(qū)的存量住宅所有者不需繳納房產(chǎn)稅，使得房產(chǎn)稅在稅負(fù)分擔(dān)方面存在不公的嫌疑。

表2 2006-2012年上海住宅銷售面積及存量房面積及比例(萬平米，%)

(資料來源：《上海市統(tǒng)計年鑒》《重慶市統(tǒng)計年鑒》)

上海2011年和2012年房產(chǎn)稅收額分別為22.1億元和24.6億元，僅占兩年該市地方財政收入的0.64%和0.66%，2013年房產(chǎn)稅的稅收額預(yù)計達(dá)27億元，僅占上海市地方財政預(yù)算收入的0.67%。重慶市2011年和2012年房產(chǎn)稅稅額分別為2.894 3億和2.743 2億，分別占兩年財政收入的2.37%和2.83%。重慶市房產(chǎn)稅收額只占上海市房產(chǎn)稅稅收額的近1/10，其對于財政收入作用更是微乎其微。

(二)計稅依據(jù)不科學(xué)，房價調(diào)控力度不足

由于缺乏房地產(chǎn)評估技術(shù)系統(tǒng)及房地產(chǎn)信息管理平臺的支撐，滬渝兩地房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)均采用交易價格，而非評估價值。交易價格與評估價值相比，交易價格可能低于正常成交價格和市場價值。一方面，對于重慶地區(qū)而言，對于多年之前交易的存量獨棟別墅按照圖1價格作為計稅依據(jù)，與市場價格偏離嚴(yán)重，另一方面，試點地區(qū)房產(chǎn)稅以房地產(chǎn)交易價格為計稅依據(jù)，具有商品稅的特征，在需求缺乏彈性的情況下，房產(chǎn)稅的稅負(fù)易于轉(zhuǎn)嫁給購房者，這意味著購房者需要面臨更大的住房壓力[4]，房產(chǎn)稅起到了抑制需求的目的，但對于房價調(diào)控的作用明顯不足。

通過分析上海和重慶兩地開征房產(chǎn)稅以來對于住宅市場價格的影響，即2011年2月到2013年10月新建住宅銷售價格指數(shù)數(shù)據(jù)可以看出，上海和重慶地區(qū)房產(chǎn)稅的征收并沒有起到明顯的抑制房價的作用，從2012年10月到2013年10月，重慶和上海新建住宅市場價格出現(xiàn)了持續(xù)的上漲，上漲幅度較大，房產(chǎn)稅對于房地產(chǎn)市場價格缺乏長效的作用機制的弊端已經(jīng)暴露出來。

(三)免稅面積過大，收入分配作用較弱

圖1上海2011-2013上半年房產(chǎn)稅占總稅收收入的比例圖2重慶主城區(qū)2011-2012年房產(chǎn)稅占預(yù)算收入及稅收收入的比例

(資料來源:《上海市統(tǒng)計年鑒》《重慶市統(tǒng)計年鑒》)

圖3 2011年2月-2013年10月上海和重慶住宅銷售價格指數(shù)(資料來源：《上海市統(tǒng)計年鑒》《重慶市統(tǒng)計年鑒》)

上海市將本地居民家庭購置的第2套及以上住房納入應(yīng)稅范圍，但是對于本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第2套及以上住房的，合并計算的家庭全部住房建筑面積，人均不超過60平方米(含60平方米)，其新購住房免征收房產(chǎn)稅[2]，人均超過60平方米的，對屬新購住房超出部分的面積，按上海市房產(chǎn)稅征收辦法規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。

根據(jù)上海市人均居住建筑面積的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，按3口之家計算，平均家庭總居住建筑面積為101.7平方米，與上海市一家三口的免征面積為180平方米差距較大。上海市房產(chǎn)稅免稅面積沒有根據(jù)上海市人均居住面積進(jìn)行稅基的設(shè)計，進(jìn)一步造成稅源嚴(yán)重貧瘠，稅基過于狹窄。

三、部分國家和地區(qū)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計的情況比較

對不動產(chǎn)課稅在國際上是通行做法,各個國家或地區(qū)由于在土地制度、住房制度等方面各有差異,不動產(chǎn)稅制也各有異同[5]84-85。通過借鑒和學(xué)習(xí)境內(nèi)外各國或地區(qū)在不動產(chǎn)稅制設(shè)計方面的經(jīng)驗，構(gòu)建和完善中國房產(chǎn)稅稅制體系，為中國房產(chǎn)稅試點的進(jìn)一步推廣提供經(jīng)驗借鑒。

(一)從計稅依據(jù)角度分析

從房產(chǎn)稅計稅依據(jù)角度看，按照與市場價值的關(guān)系，綜合比較各國或地區(qū)房產(chǎn)稅計稅依據(jù)的不同，可以將其分為兩大類，一類為市場價值，另一類為非市場價值。其中，表現(xiàn)為以市場價值為計稅依據(jù)的包括房產(chǎn)評估價值、差餉價值、租值和土地價值；表現(xiàn)為非市場價值的主要包括房地產(chǎn)登記價值、建造成本、土地面積等作為計稅依據(jù)。

以房地產(chǎn)市場價值作為計稅依據(jù)是世界很多國家(地區(qū))征收房產(chǎn)稅較為普遍的做法，美國、新加坡、英國及香港地區(qū)對于房產(chǎn)稅的稅基確定均采用以反映房地產(chǎn)市場價值的評估價值和租金價值等形式作為計稅依據(jù)。采用房地產(chǎn)市場價值作為計稅依據(jù)，將房地產(chǎn)價值隨市場的變化因素考慮進(jìn)去，反映了應(yīng)稅房地產(chǎn)在保有環(huán)節(jié)稅收的公平性。此外，從長期看，由于房地產(chǎn)具有保值增值性，采用房地產(chǎn)市場價值作為計稅依據(jù)能夠?qū)⑼恋睾头慨a(chǎn)的增值在業(yè)主和政府之間進(jìn)行收益共享，體現(xiàn)土地所有權(quán)作為用益物權(quán)和政府提供公共服務(wù)的價值回報的合理性。

圖5 境內(nèi)外房產(chǎn)稅稅基分類

(二)從稅基范圍角度分析

多數(shù)征收房產(chǎn)稅的國家(地區(qū))，房產(chǎn)稅的稅基包括土地及地上建筑物的價值，即將土地和地上建筑物的價值統(tǒng)一評估，整體計稅。只有在少數(shù)國家(地區(qū))，為了方便計稅，將土地價值和地上房產(chǎn)進(jìn)行分開計稅，法國和澳大利亞將占房產(chǎn)價值較大比重的土地價值作為房產(chǎn)稅的稅基，按照土地價值進(jìn)行征稅，臺灣只計算地上房屋的價值，扣除土地價值。

將土地和地上建筑物的價值作為稅基是國際上的通用做法，由于土地和地上建筑物在價值上具有相互影響性，土地的價值對于房地產(chǎn)價值影響很大，尤其對于住宅和商業(yè)房地產(chǎn)價值起到了決定性的作用。同時地上建筑物的質(zhì)量、朝向、建筑層數(shù)、容積率、建筑面積等因素會在很大程度上影響該宗房地產(chǎn)的價值。此外，土地價值與地上建筑物的價值也是相互影響的。因此房產(chǎn)稅稅基應(yīng)將土地或地上建筑物的價值作為整體進(jìn)行評估，分割開來單獨計算容易造成價值估算的不客觀。

(三)從課稅對象角度分析

房產(chǎn)稅的課稅對象在很大程度上決定了房產(chǎn)稅稅基的大小，境內(nèi)外具有成熟房產(chǎn)稅稅制的國家或地區(qū)的房產(chǎn)稅之所以成為地方財政收入的主要來源，原因就在于房產(chǎn)稅的征收對象選擇體現(xiàn)了稅負(fù)的公平性和統(tǒng)一性，征收范圍較廣，稅收減免和優(yōu)惠措施得當(dāng)，同時起到了調(diào)節(jié)收入分配，穩(wěn)定房價的作用。

表3 部分國家(地區(qū))稅基范圍比較

(資料來源：國際財產(chǎn)稅學(xué)會第五屆研討會會議資料)

表4 部分國家或地區(qū)房產(chǎn)稅征收對象、減免條件及稅收比重

(資料來源：國際財產(chǎn)稅學(xué)會第五屆研討會會議資料)

從上表可以看出，除中國香港地區(qū)之外，其他國家的房產(chǎn)稅所占稅收收入的比重都較大，由于香港地區(qū)差餉征收率一直都維持5%的較低水平，因此占稅收比重較小。國內(nèi)外發(fā)達(dá)國家和地區(qū)房產(chǎn)稅基本都采用“寬稅基，低稅率”的征稅原則，多數(shù)國家除了對公用事業(yè)、宗教、慈善及免稅項目的不動產(chǎn)不征稅，其余的均為征稅對象，同時在進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的設(shè)計時，綜合收入、年齡及房地產(chǎn)類型及價值等因素。在這種稅制結(jié)構(gòu)有利于取得納稅人的認(rèn)同，同時也能夠為地方財政提供充足而穩(wěn)定的收入。

四、國際房產(chǎn)稅稅制設(shè)計的經(jīng)驗啟示

國際社會關(guān)于房產(chǎn)稅稅制設(shè)計積累了豐富的經(jīng)驗，為中國房產(chǎn)稅進(jìn)一步推行過程中稅制設(shè)計提供借鑒和參考。

(一)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計要以明確房產(chǎn)稅稅收目的為前提

與國際社會其他國家和地區(qū)的房產(chǎn)稅作為政府財政收入主要來源的作用相比，中國房產(chǎn)稅稅收的目標(biāo)有其特殊性。當(dāng)前中國房產(chǎn)稅稅收的目標(biāo)主要體現(xiàn)兩個方面，一是在調(diào)控房價，抑制房地產(chǎn)投資需求方面；二是作為地方政府財政收入的穩(wěn)定和重要來源。因而，在中國房產(chǎn)稅稅收制度設(shè)計過程中，應(yīng)以房產(chǎn)稅稅收的目的為設(shè)計依據(jù)，在稅基設(shè)計選擇上既應(yīng)體現(xiàn)稅收對象的針對性，又要考慮到稅基的范圍,實現(xiàn)房產(chǎn)稅對于財政收入的重要貢獻(xiàn)。在稅率設(shè)計方面宜采用差別稅率，實現(xiàn)房產(chǎn)稅調(diào)控房價，抑制投資的目的。

(二)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計要與房地產(chǎn)稅收體系改革統(tǒng)籌進(jìn)行

國際上許多國家在建立房產(chǎn)稅制度時，大都是基于對原稅收體系進(jìn)行改革和歸并。其改革目的一方面是為了避免重復(fù)和交叉征稅，另一方面是將房地產(chǎn)稅收體系由開發(fā)環(huán)節(jié)向保有環(huán)節(jié)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，保證政府的財政稅收。中國房地產(chǎn)稅收體系包括了開發(fā)、交易和保有環(huán)節(jié)等10余項稅種，目前，中國房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的稅收主要包括房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，占整個房地產(chǎn)稅收比重較低，甚至不足10%，形成了“重開發(fā)，輕保有”的畸形稅收結(jié)構(gòu)。因而，一方面要對房地產(chǎn)稅收體系進(jìn)行統(tǒng)籌，對存在交叉和重復(fù)征稅的稅種進(jìn)行調(diào)整，另一方面還要通過合理的房產(chǎn)稅稅制設(shè)計，適當(dāng)提高房產(chǎn)稅稅收比重，起到了改革中國房地產(chǎn)稅收體系，平衡房地產(chǎn)稅制的作用。

(三)房產(chǎn)稅征收過程中要保持稅收的公平性

房產(chǎn)稅的公平性主要體現(xiàn)在橫向公平和縱向公平兩個方面。橫向公平是指物業(yè)價值相近的納稅人應(yīng)該繳納相近的稅收額，縱向公平則是指擁有高價值物業(yè)的納稅人應(yīng)該繳納較高的稅收額。國際上大多數(shù)國家(地區(qū))還綜合考慮納稅人的支付能力、家庭人口數(shù)等，并賦予納稅人申訴的權(quán)利。上海和重慶房產(chǎn)稅在征收過程中，因為戶籍不同而支付不同的稅收額，并只對新購商品房征稅，不對存量房征稅等做法，影響了稅收的公平性，因而，中國房產(chǎn)稅稅制設(shè)計過程中，應(yīng)該打破戶籍、購房時間等條件的限制，統(tǒng)一稅收標(biāo)準(zhǔn)，提高稅收公平性。

(四)房產(chǎn)稅稅制設(shè)計兼顧統(tǒng)一和因地制宜原則

從許多國家財產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗看，缺乏全國統(tǒng)一的房產(chǎn)稅制度框架，勢必會導(dǎo)致稅收征收混亂，缺乏效率及徇私舞弊的現(xiàn)象。因此中國在進(jìn)行房產(chǎn)稅試點的基礎(chǔ)上，應(yīng)盡快制定統(tǒng)一的房產(chǎn)稅稅收方案，并以立法的形式進(jìn)行規(guī)范指導(dǎo)，推動房產(chǎn)稅改革進(jìn)程，降低稅收征收成本。同時，與其他國家相比，中國由于下設(shè)市縣數(shù)量較多，地區(qū)間差異明顯，在制定統(tǒng)一的房產(chǎn)稅稅收方案指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，應(yīng)該根據(jù)每個地區(qū)房地產(chǎn)市場狀況，在稅率和減免條件上進(jìn)行差別化設(shè)計。

綜上所述，對境內(nèi)外主要國家和地區(qū)的房產(chǎn)稅實施情況進(jìn)行歸納性的研究，并嘗試從各國或地區(qū)房產(chǎn)稅的實踐操作中尋找對中國房產(chǎn)稅制改革的建設(shè)性意見和啟示。在房產(chǎn)稅擴大實施呼之即出的當(dāng)下，首要工作是如何合理地解決房產(chǎn)稅稅制中的稅基、課稅方式、課稅對象及稅率等政策細(xì)節(jié)，以保障房產(chǎn)稅能真正起到調(diào)控房價，成為政府財政收入主要來源，調(diào)整房地產(chǎn)市場結(jié)構(gòu)的目的。

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