衡平理念下遺產(chǎn)稅的開(kāi)征與法律制度構(gòu)建

摘 要：衡平稅法將衡平理念運(yùn)用到了稅法之中，其提出立足于我國(guó)非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下產(chǎn)生的社會(huì)財(cái)富分享不公的矛盾。傳統(tǒng)稅法面對(duì)貧富差距問(wèn)題存在一定的法律失靈甚至異化現(xiàn)象，需要衡平理念對(duì)其進(jìn)行矯正。遺產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配方面的作用已在世界其他國(guó)家得以彰顯。當(dāng)前，在衡平理念下開(kāi)征遺產(chǎn)稅并建立相應(yīng)的法律制度具有必要性和可行性。構(gòu)建遺產(chǎn)稅法應(yīng)立足于我國(guó)現(xiàn)實(shí)，實(shí)現(xiàn)三位一體但又有層次的價(jià)值理念、稅權(quán)和稅負(fù)的衡平。

關(guān)鍵詞：衡平稅法；遺產(chǎn)稅；實(shí)質(zhì)公平；贈(zèng)與稅

中圖分類(lèi)號(hào)：DF432文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2014.02.10

改革開(kāi)放以來(lái)，在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方面我國(guó)取得了舉世矚目的成就，但是，在非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下也產(chǎn)生了諸多問(wèn)題。其中，貧富差距、兩級(jí)分化問(wèn)題逐漸凸現(xiàn)，嚴(yán)重阻礙了我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)等各方面的進(jìn)一步發(fā)展。在調(diào)節(jié)社會(huì)財(cái)富分配方面，稅法具有明顯的優(yōu)勢(shì)。然而，由于傳統(tǒng)稅法并沒(méi)有正視我國(guó)本土現(xiàn)狀，并沒(méi)有充分發(fā)揮其積極作用，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富公平分享的衡平稅法便應(yīng)運(yùn)而生。在我國(guó)構(gòu)建衡平稅法，特別是在衡平理念下構(gòu)建直接針對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅的遺產(chǎn)稅法律制度，實(shí)屬必要。

一、衡平稅法理念的提出與稅法變革（一）提出背景：傳統(tǒng)稅收法律制度的不足

衡平理念源于英美法系的衡平法，其強(qiáng)調(diào)公平、正義。從法律具有分配社會(huì)利益作用的立論出發(fā)，它是指當(dāng)社會(huì)利益通過(guò)法律調(diào)整后，一方當(dāng)事人出現(xiàn)顯失公平、社會(huì)利益分配不均的情形，需要運(yùn)用公平、正義的觀念對(duì)利益失衡方進(jìn)行平衡。內(nèi)含衡平理念的稅法，強(qiáng)調(diào)社會(huì)主體的經(jīng)濟(jì)利益經(jīng)過(guò)稅法調(diào)整后實(shí)現(xiàn)均衡。衡平稅法的提出立足于我國(guó)非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下社會(huì)財(cái)富分配不均的背景。隨著改革開(kāi)放的深入進(jìn)行，我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量大幅度提升，但與此同時(shí)，我國(guó)城鄉(xiāng)間、區(qū)域間、行業(yè)間的收入差距卻逐步擴(kuò)大。稅本身具有轉(zhuǎn)移支付的屬性，作為規(guī)范稅收行為的稅法理應(yīng)成為調(diào)節(jié)各利益主體過(guò)大收入差距的有效手段之一，然而，我國(guó)現(xiàn)行的稅法制度并不能充分發(fā)揮其在此方面的積極作用，甚至出現(xiàn)了異化現(xiàn)象。傳統(tǒng)稅法的制度安排主要集中于社會(huì)財(cái)富的第二次分配當(dāng)中，并沒(méi)有充分彌補(bǔ)第一次分配所帶來(lái)的不公，沒(méi)有對(duì)上述現(xiàn)象予以充分回應(yīng)。如學(xué)者所言：“如今逐漸形成的貧富懸殊和漸行漸遠(yuǎn)的公平正好反證了稅法功能名曰‘兼顧公平實(shí)則‘去公平化的必然結(jié)果?！保?］

（二）稅法變革：衡平理念下的稅法重新定位

衡平稅法的提出是為了解決我國(guó)目前存在的非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下社會(huì)分配不均的矛盾，其制度創(chuàng)設(shè)是法學(xué)研究樹(shù)立“問(wèn)題意識(shí)”的體現(xiàn)。在稅法中提出樹(shù)立衡平理念，就是要求稅法的功能延伸到社會(huì)財(cái)富的第一次分配當(dāng)中，最終實(shí)現(xiàn)改革發(fā)展成果的公平分享。然而，為了解決實(shí)在問(wèn)題，必須將稅法理念落實(shí)到法律實(shí)踐。因此，在衡平理念下確定稅法直觀的目標(biāo)訴求是實(shí)現(xiàn)稅法價(jià)值的必然要求。筆者贊同張怡教授的觀點(diǎn)，即衡平稅法的目標(biāo)訴求應(yīng)包括價(jià)值理念衡平、稅權(quán)衡平以及稅負(fù)衡平［2］53。以上三個(gè)目標(biāo)訴求正是我國(guó)稅收法律制度重新定位的方向。

價(jià)值理念衡平針對(duì)的是眾多學(xué)者在我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展路線中關(guān)于“效率與公平”價(jià)值取向上孰輕孰重?zé)o休止?fàn)幷摰幕貞?yīng)。價(jià)值理念衡平強(qiáng)調(diào)衡平稅法的價(jià)值理念總體上應(yīng)將實(shí)質(zhì)公平置于國(guó)民收入的第一次分配中，在具體稅種方面，根據(jù)各個(gè)稅種的特點(diǎn)在“效率與公平”之間可以有不同的側(cè)重點(diǎn)，但都應(yīng)建立在我國(guó)“金字塔結(jié)構(gòu)式”的本土基本制度上［2］59。確立了價(jià)值理念衡平后，在此價(jià)值理念衡平下，應(yīng)使稅法實(shí)現(xiàn)稅權(quán)衡平與稅負(fù)衡平。通過(guò)包括稅權(quán)的重新配置、稅負(fù)的重新調(diào)整等措施，在中央政府、地方政府、征稅機(jī)關(guān)、納稅人等多個(gè)博弈主體之間實(shí)現(xiàn)利益均衡，充分回應(yīng)我國(guó)非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下產(chǎn)生的問(wèn)題。

西南政法大學(xué)學(xué)報(bào)李瑞雪：衡平理念下遺產(chǎn)稅的開(kāi)征與法律制度構(gòu)建二、衡平理念下遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必要性與可行性在我國(guó)當(dāng)前背景下，開(kāi)征遺產(chǎn)稅符合稅法變革的方向要求，是社會(huì)公平與正義的體現(xiàn)，其本身就是灌輸衡平理念的一種方式。面對(duì)社會(huì)利益分配不均的矛盾，遺產(chǎn)稅自身的特點(diǎn)使其成為一把利器，在衡平理念下開(kāi)征遺產(chǎn)稅具有必要性與可行性。

（一）衡平理念下遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必要性

1.健全我國(guó)稅收制度體系的需要

目前我國(guó)稅收收入中比例較大的稅種是增值稅，而且，隨著我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅步伐的加快，增值稅的比例將會(huì)越來(lái)越大。增值稅在增加我國(guó)稅收收入方面的作用巨大，然而，在調(diào)節(jié)收入分配、實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富均衡方面卻存在著弊端。一方面，作為流轉(zhuǎn)稅的一種，增值稅的稅負(fù)要轉(zhuǎn)嫁到商品或服務(wù)的最終購(gòu)買(mǎi)者身上。在增值稅稅負(fù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中，不能真正實(shí)現(xiàn)對(duì)各個(gè)社會(huì)利益主體收入的調(diào)控。另一方面，我國(guó)增值稅設(shè)計(jì)本身也存在各環(huán)節(jié)利益分配不均、稅負(fù)不公等問(wèn)題。因此，為了回應(yīng)我國(guó)非均衡經(jīng)濟(jì)制度、調(diào)節(jié)過(guò)大的收入差距、健全我國(guó)稅收制度體系，有必要在完善我國(guó)增值稅稅收制度的同時(shí)，設(shè)計(jì)其他稅收制度。遺產(chǎn)稅作為直接稅種的財(cái)產(chǎn)稅，尤其是在我國(guó)房產(chǎn)稅施行效果不佳的背景下，對(duì)其制度需求便應(yīng)運(yùn)而生。改革后的流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等多種稅收制度形成合力，才可能有利于實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)制度發(fā)展的均衡，平衡各方主體的利益，調(diào)節(jié)過(guò)大的收入差距。

2.非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下的矛盾部分由遺產(chǎn)稅的缺位引發(fā)

遺產(chǎn)稅的課稅對(duì)象是遺產(chǎn)，在未設(shè)立遺產(chǎn)稅的情況下，遺產(chǎn)繼承人基于法定的繼承權(quán)或者遺囑可以將遺產(chǎn)幾乎完全歸為己有，這將加大我國(guó)財(cái)富分配不均的狀況。非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下凸顯的貧富差距等矛盾在很大程度上與遺產(chǎn)稅的缺位有關(guān)。一方面，這種財(cái)富分配的不均建立在初始權(quán)利配置的基礎(chǔ)上，會(huì)造成起點(diǎn)不公平。在不勞而獲的基礎(chǔ)上獲得上一代積累的財(cái)富，在起點(diǎn)占有優(yōu)勢(shì)的得利者往往在社會(huì)中又更可能具有競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)優(yōu)勢(shì)，兩者共同作用，將會(huì)增大結(jié)果不公正。另一方面，遺產(chǎn)一般依賴家族關(guān)系，這些可以繼承巨額遺產(chǎn)的繼承人，在我國(guó)往往又可以在繼承關(guān)系發(fā)生前利用家族關(guān)系獲得更多的資源，在社會(huì)中處于優(yōu)勢(shì)地位，缺乏遺產(chǎn)稅制度將會(huì)進(jìn)一步加大收入差距?？梢哉f(shuō)，我國(guó)目前出現(xiàn)貧富懸殊、兩級(jí)分化的狀況以及仇視“富二代”的情緒在很大程度上都與遺產(chǎn)稅的缺位有關(guān)。

（二）衡平理念下遺產(chǎn)稅開(kāi)征的可行性

關(guān)于遺產(chǎn)稅開(kāi)征的可行性，眾多專家學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行了較為充分的闡述。如有學(xué)者從稅源、法律要件、征收條件、社會(huì)輿論等四個(gè)方面論證了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件已經(jīng)具備［3］。另有學(xué)者從我國(guó)GDP水平、居民儲(chǔ)蓄水平發(fā)展程度、高收入階層在儲(chǔ)蓄水平里所占比例等三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的考察，提出我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)達(dá)到［4］。在衡平理念之下，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性也可以得到證成。

首先，衡平理念的目標(biāo)訴求之一是價(jià)值理念衡平，其強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)正義。實(shí)質(zhì)正義與形式正義相對(duì)應(yīng)，形式正義強(qiáng)調(diào)抽象的公平，其不考慮社會(huì)主體的自身?xiàng)l件以及所處客觀環(huán)境的不同可能引發(fā)的實(shí)質(zhì)上的不公平。衡平理念強(qiáng)調(diào)的實(shí)質(zhì)正義則不然，其強(qiáng)調(diào)具體的、全局性的、有差別的公平，正視社會(huì)主體自身?xiàng)l件與所處的外在條件。開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)堅(jiān)持衡平理念可以保證遺產(chǎn)稅始終具有調(diào)節(jié)貧富差距之根本目的。正視納稅人自身?xiàng)l件以及目前存在的社會(huì)矛盾，在衡平理念下開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以更好地解決現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

其次，目前我國(guó)稅收立法權(quán)、稅收征收管理權(quán)以及稅收使用權(quán)都存在配置和使用失當(dāng)?shù)默F(xiàn)象。在衡平理念下開(kāi)征遺產(chǎn)稅強(qiáng)調(diào)遺產(chǎn)稅立法權(quán)的縱向與橫向衡平、遺產(chǎn)稅稅收征收管理權(quán)與納稅人權(quán)利的衡平以及限定遺產(chǎn)稅使用方向等措施，正是基于我國(guó)稅權(quán)配置和使用的現(xiàn)狀給予的回應(yīng)，其更具針對(duì)性。

最后，遺產(chǎn)稅稅負(fù)的設(shè)置直接影響其科學(xué)性和有效性。衡平理念強(qiáng)調(diào)稅負(fù)衡平，是充分考量遺產(chǎn)稅開(kāi)征目的并在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上構(gòu)建的多方博弈主體利益均衡的稅負(fù)制度。在確定遺產(chǎn)稅納稅主體、客體、起征點(diǎn)、稅基以及稅率時(shí)，充分正視我國(guó)不均衡的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀和制度安排，減少開(kāi)征障礙，對(duì)遺產(chǎn)稅功能的發(fā)揮將起到推動(dòng)作用。

三、貫徹衡平的遺產(chǎn)稅法價(jià)值理念衡平稅法的三個(gè)目標(biāo)具有層次性，價(jià)值理念衡平是衡平稅法首要的目標(biāo)，在衡平理念下構(gòu)建遺產(chǎn)稅法律制度，也是應(yīng)優(yōu)先考慮的問(wèn)題。

（一）遺產(chǎn)稅法價(jià)值理念確立的前提

衡平稅法提出的背景是我國(guó)非均衡的經(jīng)濟(jì)制度條件下社會(huì)財(cái)富分配不均，可以說(shuō)非均衡的經(jīng)濟(jì)制度本身就應(yīng)成為衡平稅法的制度建構(gòu)前提。本文構(gòu)建的遺產(chǎn)稅法是衡平稅法體系的一部分，其價(jià)值理念的確立也應(yīng)建立在此基礎(chǔ)之上。確立遺產(chǎn)稅法價(jià)值理念的目的在于明確遺產(chǎn)稅法律制度構(gòu)建的基調(diào)，要求遺產(chǎn)稅法價(jià)值理念以及在價(jià)值理念指導(dǎo)下的具體法律制度正視我國(guó)的社會(huì)現(xiàn)實(shí)。目前，我國(guó)中央政府與地方政府在分稅制改革后存在財(cái)權(quán)事權(quán)不對(duì)等的問(wèn)題，在中央壟斷開(kāi)征新稅的權(quán)力背景下，地方政府除了依靠賣(mài)地外幾乎尋找不到新的有效增加財(cái)政資金的途徑；各地方政府之間存在利益過(guò)度不均衡，尤其是東部與中西部地區(qū)地方政府財(cái)力相差懸殊；征稅機(jī)關(guān)的權(quán)力與納稅人權(quán)利過(guò)度失衡，納稅人處于嚴(yán)重的弱勢(shì)地位；我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度在調(diào)節(jié)貧富差距方面也存在失靈，在進(jìn)行二次分配時(shí)并不能真正發(fā)揮其積極作用。在構(gòu)建遺產(chǎn)稅價(jià)值理念時(shí)，必須對(duì)以上非均衡的現(xiàn)實(shí)予以回應(yīng)。

（二）樹(shù)立實(shí)質(zhì)公平的最高價(jià)值理念

法律以實(shí)現(xiàn)公平為己任，然而，不同部門(mén)的法律有著不同的側(cè)重點(diǎn)。民商法以實(shí)現(xiàn)形式公平為目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)機(jī)會(huì)公平；經(jīng)濟(jì)法以實(shí)質(zhì)公平為理念，強(qiáng)調(diào)結(jié)果公平。稅法作為經(jīng)濟(jì)法的分支，當(dāng)然也應(yīng)具有此特性目前，在財(cái)稅法是否屬于經(jīng)濟(jì)法體系問(wèn)題上存在一定爭(zhēng)議，筆者在此處強(qiáng)調(diào)稅法是經(jīng)濟(jì)法的分支，主要是出于稅法具有宏觀調(diào)控功能的考慮。，而且，在我國(guó)非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下凸顯的貧富差距過(guò)大矛盾面前，通過(guò)稅法實(shí)現(xiàn)利益平衡尤為重要。在衡平理念下，對(duì)遺產(chǎn)稅法進(jìn)行價(jià)值理念定位，也應(yīng)沿襲此思路，把實(shí)質(zhì)公平置于構(gòu)建遺產(chǎn)稅法律制度的始終，將實(shí)質(zhì)公平視為遺產(chǎn)稅法最高、最根本的價(jià)值理念?？梢哉f(shuō)，實(shí)質(zhì)公平價(jià)值理念是應(yīng)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中出現(xiàn)的實(shí)質(zhì)不平等問(wèn)題的有力武器。樹(shù)立實(shí)質(zhì)公平的價(jià)值理念有如下要求：一方面，創(chuàng)設(shè)遺產(chǎn)稅法的其他價(jià)值理念和基本原則都要遵循實(shí)質(zhì)公平理念；另一方面，從遺產(chǎn)稅具體法律制度構(gòu)建角度而言，實(shí)質(zhì)公平理念應(yīng)成為檢驗(yàn)包括稅負(fù)是否公平在內(nèi)的、所有遺產(chǎn)稅法律制度是否合理的最高標(biāo)準(zhǔn)，任何違背實(shí)質(zhì)公平的遺產(chǎn)稅法律制度都應(yīng)在立法草案中予以剔除?？傊?，應(yīng)該通過(guò)遺產(chǎn)稅法律制度將實(shí)質(zhì)公平價(jià)值理念深入到我國(guó)國(guó)民收入第一次分配調(diào)節(jié)階段，注重起點(diǎn)公平和過(guò)程公平，為二次分配實(shí)現(xiàn)結(jié)果公平奠定基礎(chǔ)、減少障礙，充分回應(yīng)我國(guó)突出的現(xiàn)實(shí)矛盾。

（三）堅(jiān)持稅收法定的保障性價(jià)值理念

在實(shí)質(zhì)公平最高價(jià)值理念的基礎(chǔ)上，遺產(chǎn)稅法的價(jià)值理念還可以引伸出其他理念，但立足于我國(guó)現(xiàn)狀，在構(gòu)建遺產(chǎn)稅法時(shí)，堅(jiān)持稅收法定價(jià)值理念尤為重要?，F(xiàn)代意義上的稅收法定理念源于英國(guó)，通過(guò)1629年的“權(quán)利請(qǐng)?jiān)浮焙?689年的《權(quán)利法案》予以確認(rèn)［5］。稅收法定不僅是稅法本身的價(jià)值理念，也應(yīng)作為衡平理念下遺產(chǎn)稅法的價(jià)值理念。在構(gòu)建遺產(chǎn)稅法律制度時(shí)，強(qiáng)調(diào)堅(jiān)持稅收法定價(jià)值理念有著更為重要的意義，稅收法定價(jià)值理念是實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平最高價(jià)值理念的保障。設(shè)立遺產(chǎn)稅最主要的目的是解決我國(guó)目前存在的貧富差距過(guò)大的問(wèn)題，目前，此矛盾在非均衡經(jīng)濟(jì)制度條件下已經(jīng)凸顯。因此，全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)應(yīng)通過(guò)制定法律的形式來(lái)規(guī)范遺產(chǎn)稅問(wèn)題，使遺產(chǎn)稅真正發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入分配方面積極的作用。強(qiáng)調(diào)堅(jiān)持稅收法定價(jià)值理念，就是要將具有實(shí)質(zhì)正義特性的具體制度上升到國(guó)家立法的高度，以嚴(yán)格的程序制定遺產(chǎn)稅法。目前，我國(guó)缺乏具有衡平理念的稅收基本法，短時(shí)間內(nèi)制定一部基本法難度很大，但社會(huì)矛盾不可忽視，為了充分利用具有衡平理念的遺產(chǎn)稅來(lái)減少社會(huì)貧富差距，單獨(dú)立法實(shí)屬必要。以遺產(chǎn)稅立法開(kāi)始，作為突破口，可以引領(lǐng)其他稅種的立法改革，加大衡平稅法理念的推廣，最終建立具有我國(guó)特色的稅收基本法。

在開(kāi)征遺產(chǎn)稅方面，在樹(shù)立實(shí)質(zhì)公平這一最高價(jià)值理念的基礎(chǔ)上，堅(jiān)持稅收法定的價(jià)值理念，我們?cè)O(shè)計(jì)的具有實(shí)質(zhì)公平特性的遺產(chǎn)稅法律制度要上升到法律的高度。一方面，從實(shí)體法律制度構(gòu)建角度出發(fā)，要賦予納稅人法定知情權(quán)，彌補(bǔ)其信息失靈的缺陷，實(shí)現(xiàn)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的衡平。另一方面，從程序法律制度構(gòu)建角度出發(fā)，面對(duì)強(qiáng)大的國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)，要賦予納稅人法定的參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)和救濟(jì)權(quán)。通過(guò)法律將遺產(chǎn)稅所追求的實(shí)質(zhì)正義價(jià)值理念落到實(shí)處，可以更有力地解決我國(guó)目前存在的矛盾。

四、衡平理念下遺產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建前文闡述了衡平的遺產(chǎn)稅法價(jià)值理念，在堅(jiān)持衡平的價(jià)值理念的基礎(chǔ)上，下文將從稅權(quán)衡平與稅負(fù)衡平兩個(gè)角度分別探討我國(guó)具體的遺產(chǎn)稅法律制度構(gòu)建路徑。

（一）建立稅權(quán)衡平的遺產(chǎn)稅法律制度

關(guān)于稅權(quán)的概念，我國(guó)官方文件并沒(méi)有進(jìn)行界定，學(xué)界對(duì)此也是眾說(shuō)紛紜。筆者贊同部分學(xué)者的觀點(diǎn)，為了凸顯稅法組織財(cái)政收入和宏觀調(diào)控方面的能力，認(rèn)為稅權(quán)的內(nèi)涵包括稅收立法權(quán)、稅收征收管理權(quán)和稅收使用權(quán)［2］66。

1.遺產(chǎn)稅立法權(quán)衡平：縱向與橫向衡平

縱向遺產(chǎn)稅立法權(quán)衡平是指中央與地方遺產(chǎn)稅立法權(quán)衡平。依照1993年國(guó)務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》，我國(guó)的稅收立法權(quán)集中在中央，地方幾乎沒(méi)有稅收立法權(quán)。我國(guó)1994年分稅制改革的主要目的也正是加強(qiáng)中央財(cái)力的集中，由此造成的后果就是目前我國(guó)大多數(shù)地方政府財(cái)力薄弱。為了擺脫財(cái)政困境，作為“經(jīng)濟(jì)人”的各地方政府均將目光轉(zhuǎn)向了土地。可以說(shuō)，目前我國(guó)很多地方都形成了“土地財(cái)政”的格局，各地房?jī)r(jià)居高不下，最終還是將百姓的收入轉(zhuǎn)移到了政府自己的手中。為了改變這種失衡的經(jīng)濟(jì)狀況，筆者認(rèn)為，必須從立法權(quán)縱向配置模式入手，將新開(kāi)征的遺產(chǎn)稅立法權(quán)在中央和地方進(jìn)行平衡分配，改變傳統(tǒng)的中央集中稅收立法權(quán)模式。筆者在前文提到，要堅(jiān)持稅收法定的遺產(chǎn)稅價(jià)值理念，突出強(qiáng)調(diào)全國(guó)人大及其常委會(huì)制定遺產(chǎn)稅法的重要性，但是也并沒(méi)有否定在不違背中央立法的前提下，各地方進(jìn)行分別立法?？梢哉f(shuō)，賦予地方一定的遺產(chǎn)稅立法權(quán)正是實(shí)現(xiàn)中央與地方衡平的有效手段之一，可以在一定程度上改變我國(guó)中央和地方財(cái)力不均的狀況。

橫向遺產(chǎn)稅立法權(quán)衡平是指各地方遺產(chǎn)稅立法權(quán)衡平。依照我國(guó)現(xiàn)行的稅收制度，由于資源、環(huán)境、基礎(chǔ)設(shè)施、產(chǎn)業(yè)布局、優(yōu)惠政策等方面的區(qū)別，各地方政府財(cái)政收入差異巨大，貧富差距懸殊。現(xiàn)行的稅收制度不但沒(méi)有起到緩解差距的作用，反而在很多時(shí)候成了貧富差距過(guò)大的“罪魁禍?zhǔn)住薄Ｒ虼?，在遺產(chǎn)稅立法權(quán)橫向配置時(shí)，必須正視我國(guó)各地方貧富懸殊的現(xiàn)狀。遺產(chǎn)稅在緩解兩級(jí)分化方面具有突出的作用，在配置遺產(chǎn)稅立法權(quán)時(shí)，對(duì)財(cái)力較弱的地區(qū)應(yīng)予以傾斜，賦予其更多可能增加地方收入的事項(xiàng)的立法權(quán)力。不平等的權(quán)力配置最終會(huì)改變目前不均衡的地方財(cái)政狀況，最終實(shí)現(xiàn)各地方政府財(cái)政的衡平。

2.遺產(chǎn)稅征收管理權(quán)衡平

為了在一定程度上改變各政府間財(cái)力不均的現(xiàn)狀，建議將遺產(chǎn)稅定位為新型共享稅。一般地，根據(jù)稅收征收管理權(quán)的不同，可以將稅種分為中央稅、地方稅和共享稅。在遺產(chǎn)稅定位方面，筆者認(rèn)為，應(yīng)將遺產(chǎn)稅定位為新型共享稅。之所以如此定位，主要考慮到了我國(guó)中央和地方政府以及各地方政府財(cái)力非均衡的現(xiàn)狀。一方面，如果將遺產(chǎn)稅定位為中央稅，則在增大中央財(cái)政收入的同時(shí)，將會(huì)進(jìn)一步加大中央和地方財(cái)力不均的狀況，完全背離了衡平理念。另一方面，如果將遺產(chǎn)稅定位為地方稅，又會(huì)加大各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的現(xiàn)狀。在一般情況下，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)集中了較為豐厚的財(cái)富。如果開(kāi)征遺產(chǎn)稅，并將其定位為地方稅，則原本經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的地區(qū)因遺產(chǎn)稅稅源豐富將會(huì)增加更多的稅收收入，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡的程度將會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大。將遺產(chǎn)稅定位為傳統(tǒng)類(lèi)型劃分下的共享稅，也同樣可能會(huì)帶來(lái)以上兩方面的弊端，加大中央和地方政府以及各地方政府之間的不平衡。雖然前文提出了對(duì)落后地區(qū)傾斜配置遺產(chǎn)稅立法權(quán)的構(gòu)想，但是單靠立法權(quán)的傾斜配置很難保證結(jié)果的實(shí)質(zhì)公平，因此，還必須有確保稅收結(jié)果實(shí)質(zhì)公平的其他制度。將遺產(chǎn)稅定位為新型共享稅會(huì)克服上述各種定位帶來(lái)的弊端。所謂新型共享稅具有傳統(tǒng)共享稅一部分的特征，即中央和地方按比例分享稅收收入。但是，與傳統(tǒng)共享稅不同，新型共享稅要求上繳中央的稅收收入應(yīng)全額補(bǔ)貼給各地方政府。在構(gòu)建遺產(chǎn)稅法律制度方面，要求遺產(chǎn)稅稅收收入由中央和各地方按比例進(jìn)行分配，同時(shí)，中央獲得遺產(chǎn)稅收入后要通過(guò)轉(zhuǎn)移支付制度將這部分收入集中后進(jìn)行分配，對(duì)原本財(cái)政收入較少的地區(qū)給予傾斜分配。筆者認(rèn)為，把中央和地方的遺產(chǎn)稅稅收收入享有比例定為7:3或者6:4較為恰當(dāng)，在保證地方政府征收遺產(chǎn)稅積極性的同時(shí)，要確保中央有足夠的遺產(chǎn)稅稅收收入進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付，從而矯正各地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展非均衡的現(xiàn)狀。

為了實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅征收管理權(quán)衡平，在遺產(chǎn)稅征收管理過(guò)程中還必須堅(jiān)持權(quán)力與權(quán)利的統(tǒng)一，確保遺產(chǎn)稅征收管理權(quán)與納稅人權(quán)利的衡平。一方面，包括征管遺產(chǎn)稅在內(nèi)的所有稅務(wù)部門(mén)都應(yīng)樹(shù)立服務(wù)意識(shí)，改變以往的官僚作風(fēng)。在具體制度構(gòu)建時(shí)，應(yīng)推行“激勵(lì)型”法律規(guī)制，建立包括納稅人反饋情況在內(nèi)的政績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，對(duì)于納稅人反饋情況良好的稅務(wù)機(jī)關(guān)及執(zhí)法人員給予精神和物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)，對(duì)于納稅人投訴較多的執(zhí)法主體應(yīng)加強(qiáng)“命令控制型”法律規(guī)制，明確懲罰措施，對(duì)相關(guān)責(zé)任主體規(guī)定包括辭退職務(wù)在內(nèi)的具體法律責(zé)任?？傊?，在規(guī)范征管遺產(chǎn)稅在內(nèi)的所有稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為時(shí)，要充分發(fā)揮法律激勵(lì)與懲罰的雙重功能。另一方面，要依法建立完善的納稅人程序方面的權(quán)利體系?？梢哉f(shuō)，建立完善的納稅人程序方面的權(quán)利體系不僅是征管遺產(chǎn)稅時(shí)應(yīng)建立的體系，而且也是征管其他稅種時(shí)應(yīng)完成的任務(wù)。為了實(shí)現(xiàn)與遺產(chǎn)稅征收管理權(quán)的衡平，應(yīng)賦予納稅人監(jiān)督征稅機(jī)關(guān)征管行為的權(quán)利，并且，改變我國(guó)目前復(fù)議前置的做法，掃清納稅人直接通過(guò)司法途徑獲得救濟(jì)的障礙，使征收管理過(guò)程中受到非法侵害的納稅人獲得充分的救濟(jì)。在構(gòu)建遺產(chǎn)稅法律制度時(shí)，貫徹上述衡平理念，以小見(jiàn)大，為完善我國(guó)稅收管理制度提供有益對(duì)策。

3.遺產(chǎn)稅使用權(quán)衡平

為了確保遺產(chǎn)稅功能的發(fā)揮，應(yīng)依法限定遺產(chǎn)稅使用方向。前文已經(jīng)提到，應(yīng)將遺產(chǎn)稅定位為新型共享稅，中央取得的遺產(chǎn)稅收入應(yīng)全額返回地方地府，同樣，對(duì)于地方政府的遺產(chǎn)稅稅收收入，也應(yīng)依法限定其使用范圍。目前，一些民眾抱怨開(kāi)征遺產(chǎn)稅，理由是在我國(guó)并沒(méi)有建立完善的社會(huì)保障體系的背景下開(kāi)征遺產(chǎn)稅不具公平性和合理性，公民在年老、疾病、失業(yè)等情況下沒(méi)有得到國(guó)家和地方政府的充分保障，離世時(shí)卻要將部分遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移給國(guó)家或地方政府。這些反對(duì)聲音不無(wú)道理，民眾的擔(dān)憂一部分也體現(xiàn)了對(duì)政府的不信任。筆者建議，應(yīng)依法規(guī)定遺產(chǎn)稅收入絕大部分投入到地方社會(huì)保障體系建設(shè)中，如廉租房、公租房、公共醫(yī)療衛(wèi)生等方面，使遺產(chǎn)稅真正實(shí)現(xiàn)“取之于民、用之于民”。通過(guò)法律對(duì)遺產(chǎn)稅使用方向進(jìn)行上述限定，可以在減少遺產(chǎn)稅立法阻滯成本的同時(shí)實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

為了改變納稅人的弱勢(shì)地位，應(yīng)依法賦予納稅人知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)與救濟(jì)權(quán)。納稅人與掌握國(guó)家公權(quán)力的行政機(jī)關(guān)處于不平等的地位，納稅人在搜集信息、處理信息、利用信息等方面的能力明顯處于劣勢(shì)地位。秉承實(shí)質(zhì)公平價(jià)值理念的遺產(chǎn)稅法必須正視此問(wèn)題，對(duì)其進(jìn)行回應(yīng)。納稅人除了在上文提及的征稅機(jī)關(guān)稅收征收管理時(shí)可能受到非法侵害，在遺產(chǎn)稅使用方面，其與政府的地位也處于嚴(yán)重失衡的狀態(tài)。為了提升納稅人的地位，應(yīng)依法賦予納稅人實(shí)體性和程序性權(quán)利，把遺產(chǎn)稅的使用真正納入法律的軌道中，實(shí)現(xiàn)遺產(chǎn)稅使用權(quán)衡平。首先，應(yīng)賦予納稅人知情權(quán)。一方面，遺產(chǎn)稅征管機(jī)關(guān)要對(duì)納稅人披露遺產(chǎn)認(rèn)定的數(shù)額、方法、法定依據(jù)。另一方面，中央和各地方政府應(yīng)以法定的方式和時(shí)間對(duì)社會(huì)公眾詳細(xì)披露遺產(chǎn)稅使用情況。其次，賦予納稅人監(jiān)督權(quán)。社會(huì)大眾、新聞媒體在法律賦予監(jiān)督權(quán)的情形下可以更加深入地對(duì)遺產(chǎn)稅使用情況進(jìn)行監(jiān)督，防止政府濫用權(quán)力。最后，賦予納稅人救濟(jì)權(quán)。不同于遺產(chǎn)稅征收管理過(guò)程中征稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人個(gè)體合法權(quán)益的侵害，遺產(chǎn)稅使用權(quán)濫用侵害的是整個(gè)地區(qū)甚至整個(gè)社會(huì)的公共利益。權(quán)力不可逃脫法律的韁繩，賦予納稅人救濟(jì)權(quán)、建立公益訴訟制度，可以對(duì)遺產(chǎn)稅使用權(quán)進(jìn)行較為有效的規(guī)制。

（二）建立稅負(fù)衡平的遺產(chǎn)稅法律制度

1.依法明確遺產(chǎn)稅納稅主體、客體和起征點(diǎn)

首先，應(yīng)明確遺產(chǎn)稅的納稅人。筆者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)為遺產(chǎn)繼承人，既包括法定繼承人，也包括遺囑繼承人，后者出現(xiàn)在財(cái)產(chǎn)所有者生前立有遺囑的情形。同時(shí)，根據(jù)國(guó)際慣例，遺產(chǎn)稅納稅人除了包括在本國(guó)具有居住地并且繼承財(cái)產(chǎn)在本國(guó)的居民，也包括居住在外國(guó)但繼承的財(cái)產(chǎn)在本國(guó)的本國(guó)人和外國(guó)人，甚至包括在外國(guó)繼承財(cái)產(chǎn)的本國(guó)人。在認(rèn)定納稅人時(shí)，堅(jiān)持屬人原則與財(cái)產(chǎn)所在地原則相結(jié)合，這是稅收主權(quán)的體現(xiàn)，可以實(shí)現(xiàn)本國(guó)遺產(chǎn)稅法律制度與外國(guó)遺產(chǎn)稅法律制度衡平。

其次，要認(rèn)定遺產(chǎn)稅的客體。遺產(chǎn)稅的客體是指遺產(chǎn)稅的征納對(duì)象，具體包括死者生前合法擁有的動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)、有形財(cái)產(chǎn)與無(wú)形財(cái)產(chǎn)等所有財(cái)產(chǎn)。征稅機(jī)關(guān)認(rèn)定遺產(chǎn)稅客體時(shí)應(yīng)加強(qiáng)與國(guó)土資源與房屋管理部門(mén)、銀行業(yè)及非銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)等可能與認(rèn)定可繼承財(cái)產(chǎn)相關(guān)的機(jī)關(guān)和企業(yè)進(jìn)行合作，建立稅源聯(lián)動(dòng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)稅源聯(lián)網(wǎng)，將其他機(jī)關(guān)和企業(yè)的配合規(guī)定為法定職責(zé)和義務(wù)，以確保征稅客體認(rèn)定的準(zhǔn)確性與效率性。當(dāng)然，在我國(guó)沒(méi)有建立完善的死亡報(bào)告制度以及個(gè)人財(cái)產(chǎn)申報(bào)和登記制度的前提下，要求遺產(chǎn)稅征管機(jī)構(gòu)查清遺產(chǎn)特別是所有權(quán)沒(méi)有登記且一經(jīng)交付就發(fā)生轉(zhuǎn)移的大部分動(dòng)產(chǎn)實(shí)屬困難。對(duì)于這部分動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)，在建立了上述制度且稅收征管手段較發(fā)達(dá)的美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，也存在認(rèn)定困難的障礙，逃稅現(xiàn)象也在一定范圍內(nèi)存在。

最后，應(yīng)確定高位且具有彈性的起征點(diǎn)。我國(guó)目前財(cái)富兩級(jí)分化較為嚴(yán)重，少數(shù)人占有了大量的社會(huì)財(cái)富，使得我國(guó)財(cái)富占有呈現(xiàn)出“金字塔結(jié)構(gòu)”。衡平理念下的遺產(chǎn)稅法制度設(shè)計(jì)要充分回應(yīng)此社會(huì)現(xiàn)實(shí)，建立起“倒金字塔結(jié)構(gòu)式”的稅負(fù)結(jié)構(gòu)，最終實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富公平分享。在確定起征點(diǎn)時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持量能課稅原則，防止對(duì)中低收入者征收遺產(chǎn)稅。健康的財(cái)富占有結(jié)構(gòu)應(yīng)為中等收入居多的“橄欖型結(jié)構(gòu)式”，因此，應(yīng)將遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)規(guī)定得足夠高，使中低財(cái)富擁有者免于納稅，如有學(xué)者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)應(yīng)為500萬(wàn)元［6］。同時(shí)，由于我國(guó)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r差異很大，不應(yīng)確定全國(guó)統(tǒng)一的起征點(diǎn)，而是應(yīng)該在制定的遺產(chǎn)稅法中規(guī)定具有上下幅度的起征點(diǎn)，賦予起征點(diǎn)一定的彈性，各地在立法時(shí)可以根據(jù)本地實(shí)際生活水平規(guī)定不同的遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)。

2.依法確定遺產(chǎn)稅的稅基

遺產(chǎn)稅的稅基是指遺產(chǎn)稅的納稅依據(jù)。在確定遺產(chǎn)稅稅基方面，要依法設(shè)置贈(zèng)與行為追溯時(shí)效制度。在確定遺產(chǎn)稅稅基時(shí)，為了防止通過(guò)贈(zèng)與行為進(jìn)行避稅，各國(guó)一般都規(guī)定發(fā)生在死亡前一定年限內(nèi)的贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)納入遺產(chǎn)稅稅基的計(jì)算當(dāng)中，當(dāng)然在確定遺產(chǎn)稅稅額時(shí)可以將已經(jīng)繳納的贈(zèng)與稅予以扣除。例如，美國(guó)、日本對(duì)被繼承人死亡前3年贈(zèng)與的各類(lèi)財(cái)產(chǎn)全額征收遺產(chǎn)稅；英國(guó)對(duì)被繼承人死亡前7年贈(zèng)與的財(cái)物按照其實(shí)際價(jià)值一定比例征收遺產(chǎn)稅；韓國(guó)根據(jù)被繼承人死亡前對(duì)法定繼承人和法定繼承人以外的遺贈(zèng)人的贈(zèng)與規(guī)定不同的征稅追溯時(shí)限，分別為5年和3年［7］。雖然對(duì)贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)規(guī)定一定年限的征稅追溯權(quán)以及對(duì)贈(zèng)與行為規(guī)定一定的贈(zèng)與稅可以在一定程度上防止避稅行為的發(fā)生，但是通過(guò)贈(zèng)與避稅的現(xiàn)象并沒(méi)有被徹底消除。為了更大限度地避免贈(zèng)與行為避稅，可以延長(zhǎng)追溯時(shí)限，但會(huì)增大征管成本、影響征管效率。根據(jù)2013年胡潤(rùn)百富榜,中國(guó)千萬(wàn)富豪105萬(wàn)人,億萬(wàn)富豪6.45萬(wàn)人，千萬(wàn)富豪平均年齡38歲［8］。按照我國(guó)目前人口平均壽命75歲計(jì)算［9］，這部分富豪去世也是30、40年后的事情，如果對(duì)這些富豪30、40年間的所有贈(zèng)與行為都要進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并最終將其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估、計(jì)算到遺產(chǎn)稅稅基中，工作量會(huì)非常巨大。因此，在我國(guó)首次構(gòu)建遺產(chǎn)稅法律制度時(shí)，可以借鑒其他國(guó)家的做法，對(duì)贈(zèng)與行為規(guī)定3年追溯時(shí)限為宜。當(dāng)然，在避稅方面，財(cái)產(chǎn)形式轉(zhuǎn)變問(wèn)題也不可回避。對(duì)于通過(guò)房產(chǎn)抵押進(jìn)行變現(xiàn)以及財(cái)產(chǎn)信托改變所有權(quán)等問(wèn)題的應(yīng)對(duì)，也可以在贈(zèng)與行為追溯制度逐步完善之后，將其適用范圍擴(kuò)大到上述問(wèn)題的處理上。

在計(jì)算遺產(chǎn)稅應(yīng)納稅額時(shí)，要依法明確遺產(chǎn)稅納稅扣除項(xiàng)目。征收遺產(chǎn)稅的國(guó)家大多規(guī)定了詳細(xì)的遺產(chǎn)稅扣除項(xiàng)目。確立合理的遺產(chǎn)稅扣除項(xiàng)目是量能負(fù)擔(dān)原則的體現(xiàn)，要想使遺產(chǎn)稅真正成為衡平利益、實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義的工具，在確定稅基時(shí)必須將不影響財(cái)富分配不均的因素排除在納稅范圍之外。例如，死者喪葬費(fèi)、遺產(chǎn)管理費(fèi)、未成年人撫養(yǎng)費(fèi)、老年人贍養(yǎng)費(fèi)等均應(yīng)規(guī)定為扣除項(xiàng)目，這也體現(xiàn)了稅法的人文關(guān)懷精神。同時(shí)，為了防止重復(fù)征稅，配偶繼承的財(cái)產(chǎn)也應(yīng)扣除，待配偶去世時(shí)再統(tǒng)一征收遺產(chǎn)稅。另外，反對(duì)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的學(xué)者指出，因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)大多都依靠家庭投資，開(kāi)征遺產(chǎn)稅會(huì)影響我國(guó)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，在確定扣除項(xiàng)目時(shí)，可以對(duì)屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性財(cái)產(chǎn)部分的遺產(chǎn)給予適當(dāng)比例的扣除。當(dāng)然，為了鼓勵(lì)社會(huì)捐贈(zèng)，也可以將捐贈(zèng)費(fèi)用進(jìn)行抵扣。但是，由于我國(guó)對(duì)公益基金監(jiān)管等方面的法律制度并不健全，捐贈(zèng)人捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)放棄了所有權(quán)的同時(shí)很可能實(shí)質(zhì)上仍然享有對(duì)受贈(zèng)機(jī)構(gòu)或資金的控制權(quán)，因此，需要逐步修改或者新設(shè)包括對(duì)捐贈(zèng)行為和資金監(jiān)管在內(nèi)的法律制度。

在確定遺產(chǎn)稅客體價(jià)值時(shí)，應(yīng)依法規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估行為。確定遺產(chǎn)稅的稅基實(shí)質(zhì)上是要確定遺產(chǎn)稅客體的價(jià)值，這就需要資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)遺產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。為了確保評(píng)估的科學(xué)性，必須通過(guò)立法規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估行為，明確其評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)及法律責(zé)任。考慮到立法成本以及法律協(xié)調(diào)性問(wèn)題，可以通過(guò)單獨(dú)立法對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)的評(píng)估行為進(jìn)行規(guī)制。如此，不僅可以使資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在評(píng)估遺產(chǎn)價(jià)值時(shí)發(fā)揮積極作用，也可以讓資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)在其他需要評(píng)估的領(lǐng)域更好地發(fā)揮其積極作用。當(dāng)然，在評(píng)估遺產(chǎn)稅稅基后，應(yīng)賦予納稅人剩余財(cái)產(chǎn)的優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)，這既是出于被繼承人與繼承人情感的考慮，也是出于執(zhí)行效率的考量。

3.依法設(shè)計(jì)合理的遺產(chǎn)稅稅率

一方面，應(yīng)將遺產(chǎn)稅稅率定位為超額累進(jìn)稅率。超額累進(jìn)稅率將財(cái)富收入劃分為不同的等級(jí)，針對(duì)不同等級(jí)規(guī)定不同的稅率，相比于比例稅率，超額累進(jìn)稅率更加符合量能課稅原則，兼顧了納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。同時(shí)，因采用全額累進(jìn)稅率會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)不合理，因此，采用超額累進(jìn)稅率可以使遺產(chǎn)稅更好地發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入差距的功能。在設(shè)定具體稅級(jí)和各稅級(jí)稅率時(shí)，可以參照其他各國(guó)的規(guī)定，設(shè)為五級(jí)稅級(jí)，每級(jí)稅率分別為10%、20%、30%、40%、50%。

另一方面，遺產(chǎn)稅的稅率應(yīng)與其直接相關(guān)的其他稅種的稅率協(xié)調(diào)統(tǒng)一。在贈(zèng)與稅方面，在征收遺產(chǎn)稅的許多國(guó)家，為了防止被繼承人通過(guò)贈(zèng)與的形式規(guī)避遺產(chǎn)稅，除了推行前文提到的贈(zèng)與行為征稅追溯制度外，各國(guó)還開(kāi)設(shè)贈(zèng)與稅，將之定位為遺產(chǎn)稅的輔助稅，對(duì)被繼承人生前的贈(zèng)與行為進(jìn)行征稅。在缺少贈(zèng)與稅的前提下開(kāi)征遺產(chǎn)稅，將為避稅提供可趁空間，會(huì)嚴(yán)重影響稅負(fù)衡平目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，我國(guó)也應(yīng)開(kāi)征贈(zèng)與稅，構(gòu)建贈(zèng)與稅法律制度。關(guān)于贈(zèng)與稅的稅率設(shè)定，筆者建議，使其與遺產(chǎn)稅的稅率相同，盡可能地防止通過(guò)套取贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅稅率差來(lái)規(guī)避遺產(chǎn)稅的可能性存在。當(dāng)然，筆者并不認(rèn)為兩稅采用相同的稅率就可以完全解決避稅問(wèn)題。兩稅具有不同的起征點(diǎn)，納稅人可以通過(guò)分批次贈(zèng)與的方式使每次贈(zèng)與都在起征點(diǎn)之下。協(xié)調(diào)贈(zèng)與稅和遺產(chǎn)稅的關(guān)系問(wèn)題十分復(fù)雜。例如，我們假定，被繼承人生前財(cái)產(chǎn)總額為m元，生前贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)n元，贈(zèng)與稅起征點(diǎn)為a元，遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)為b元，如果贈(zèng)與稅與遺產(chǎn)稅的稅基都處于第一級(jí)、稅率為10%，并且贈(zèng)與行為發(fā)生在追溯時(shí)效以外，則應(yīng)納贈(zèng)與稅稅額x＝（n-a）×10%，被繼承人死亡時(shí)應(yīng)納遺產(chǎn)稅稅額y=（m-b-n） ×10%，在沒(méi)有贈(zèng)與行為時(shí)，被繼承人應(yīng)納遺產(chǎn)稅稅額z=（m-b） ×10%，要消除避稅，則要確保z=x+y，即a=0。贈(zèng)與稅起征點(diǎn)為0，顯然不合理。如果贈(zèng)與稅、遺產(chǎn)稅稅基所處稅級(jí)不同，贈(zèng)與行為使遺產(chǎn)數(shù)額降低到了起征點(diǎn)以下，再加上資金貼現(xiàn)等問(wèn)題的存在，此問(wèn)題變得更為復(fù)雜。因此，在開(kāi)征遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅并首次構(gòu)建相應(yīng)法律制度時(shí)，可以暫時(shí)采用上述處理辦法，在遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅適用過(guò)程中逐步進(jìn)行總結(jié)和完善。同時(shí)，根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定，由于受贈(zèng)對(duì)象的不同，房產(chǎn)贈(zèng)與行為要繳納契稅、印花稅等稅種，在被繼承人繳納贈(zèng)與稅時(shí)要將已繳納的稅予以扣除。在交易稅方面，由于我國(guó)房產(chǎn)稅制度并沒(méi)有在全國(guó)全面建立，筆者建議，在繼續(xù)推廣和完善房產(chǎn)稅的同時(shí)，逐步確保交易稅稅率接近遺產(chǎn)稅稅率，實(shí)現(xiàn)兩者的衡平。

五、結(jié)語(yǔ)目前，仍然存在許多反對(duì)現(xiàn)階段開(kāi)征遺產(chǎn)稅的聲音。如同稅法學(xué)者張怡教授所言：“開(kāi)征遺產(chǎn)稅處處都是雷區(qū)、處處都是陷阱?！北姸鄬W(xué)者反對(duì)現(xiàn)階段開(kāi)征遺產(chǎn)稅主要是出于對(duì)遺產(chǎn)稅目的性和確定性的懷疑。在確保遺產(chǎn)稅目的性方面，筆者認(rèn)為，可以在遺產(chǎn)稅法中制定“專款專用”條款，并規(guī)定具有可操作性的、落實(shí)到個(gè)體的法律責(zé)任及其懲罰措施，避免地方政府把遺產(chǎn)稅僅作為增加地方財(cái)政收入、彌補(bǔ)財(cái)政缺口的手段，而忽視其調(diào)節(jié)收入差距的本源性目的。在解決遺產(chǎn)稅確定性方面，筆者在前文提到，目前我國(guó)在確定遺產(chǎn)尤其是動(dòng)產(chǎn)遺產(chǎn)方面存在諸多困難，逃稅現(xiàn)象可能會(huì)在一定范圍內(nèi)普遍存在，但是筆者認(rèn)為這并不能成為否定我國(guó)現(xiàn)階段開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理由。法律不僅具有強(qiáng)制作用，而且還具有指引作用。我國(guó)現(xiàn)階段在衡平理念下開(kāi)征遺產(chǎn)稅并構(gòu)建相應(yīng)的法律制度，對(duì)民眾樹(shù)立繳納遺產(chǎn)稅的意識(shí)可以起到指引作用，為未來(lái)遺產(chǎn)稅法的完善奠定基礎(chǔ),也可以作為我國(guó)稅制改革的一個(gè)突破口。同時(shí)，就像有些學(xué)者指出的那樣，遺產(chǎn)稅也具有渲泄民眾情緒、疏導(dǎo)民眾仇富心理的作用［10］。在開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題方面，還應(yīng)正視改革的階段性問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)改革發(fā)展成果公平分享在內(nèi)的改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都需要過(guò)程，包括遺產(chǎn)稅法在內(nèi)的任何法律都需要在實(shí)踐中逐步完善，若因?yàn)樵诂F(xiàn)階段開(kāi)征遺產(chǎn)稅存在一定障礙而全面否定開(kāi)征遺產(chǎn)稅，并非最佳選擇。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段開(kāi)征遺產(chǎn)稅具有必要性與可行性，我國(guó)遺產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建應(yīng)與我國(guó)死亡報(bào)告制度、個(gè)人財(cái)產(chǎn)公開(kāi)制度、財(cái)產(chǎn)申報(bào)登記制度以及財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度等配套措施的建設(shè)同步，這也正是衡平理念在構(gòu)建遺產(chǎn)稅法律體系時(shí)的又一種體現(xiàn)。 JS

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Imposition and Constructing Legal

System of Inheritance Tax in Light of Equity Idea

LI Ruixue

(Southwest University of Political Science and Law, Chongqing 401120, China)

Abstract:Equity of tax law applies equity idea in tax law, which results from the contradiction of unfair social wealth sharing originated from Chinas unbalanced economic system. There are some legal failures and even alienation in traditional tax law when the traditional tax law is applied in solving the problem of the gap between rich and poor, so it needs to be rectified by adopting the equity idea. The effect of inheritance tax in the regulation of the distributing social wealth has been demonstrated in other countries in the world. It is necessary and feasible to impose and construct a legal system of inheritance tax in light of equity idea currently. Constructing inheritance tax law should be based on the reality of our country. The equity of value idea, tax power and tax burden are a threeinone but hierarchical structure.

Key Words: equity of tax law; inheritance tax; substantial justice; gift tax

本文責(zé)任編輯：邵 海2014年4月第16卷 第2期Journal of Southwest University of Political Science & Law Apr.,2014Vol16 No.2 爭(zhēng)鳴與回應(yīng)

文章編號(hào)：1008-4355（2014）02-0086-10