公允價(jià)值計(jì)量屬性探析

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

摘要：公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重大影響，特別是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則再次引入公允價(jià)值之后，引起了會(huì)計(jì)界廣泛關(guān)注和討論。因此，對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)問(wèn)題，特別是以經(jīng)濟(jì)學(xué)為視角作進(jìn)一步的闡述和分析十分必要。如何將公允價(jià)值理論很好地運(yùn)用于實(shí)踐、有效地指導(dǎo)實(shí)踐，是公允價(jià)值研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文就新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的計(jì)量屬性進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；計(jì)量屬性；應(yīng)用；適用分析

一、問(wèn)題提出

亞洲開發(fā)銀行（ADB）2010年3月發(fā)布研究報(bào)告聲稱，美國(guó)的次貸危機(jī)引發(fā)的波及全世界的百年一遇的金融危機(jī)，給實(shí)體經(jīng)濟(jì)和虛擬經(jīng)濟(jì)造成的損失總計(jì)超過(guò)50萬(wàn)億美元。這場(chǎng)金融危機(jī)損失慘重，不僅撼動(dòng)了華爾街金融巨頭的生存根基，也在會(huì)計(jì)界與金融界掀起了一場(chǎng)新的公允價(jià)值會(huì)計(jì)優(yōu)劣和存廢的激烈論戰(zhàn)。我國(guó)公允價(jià)值理論研究深入不下去、得不出明確結(jié)論，其主要原因是在視角和研究方法上存在問(wèn)題。雖然公允價(jià)值計(jì)量屬性本身屬于會(huì)計(jì)學(xué)問(wèn)題，但是它的應(yīng)用基礎(chǔ)和影響因素卻是多方面的。因此，只從會(huì)計(jì)學(xué)的角度來(lái)探討公允價(jià)值，不僅無(wú)法得到令人信服的結(jié)論，而且會(huì)更加迷茫。因此，對(duì)公允價(jià)值的相關(guān)問(wèn)題，特別是以經(jīng)濟(jì)學(xué)為視角作進(jìn)一步的闡述和分析十分必要。

二、公允價(jià)值的內(nèi)涵

公允價(jià)值的最大特點(diǎn)在于公允性，它是熟悉情況的雙方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情況，說(shuō)明不存在信息的不對(duì)稱；自愿，表明不帶有強(qiáng)制性；公平交易，表明交易是在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)中進(jìn)行的，排除了在企業(yè)清算時(shí)或者其他不利條件下進(jìn)行的情況。即體現(xiàn)公平、公開、公正。因此，公允價(jià)值具有很大的主觀性，取決于行為人的主觀判斷。如果認(rèn)為采用歷史成本原則作為計(jì)量屬性比較公允，則公允價(jià)值就是歷史成本；如果認(rèn)為采用重置成本能夠反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，則公允價(jià)值就是重置成本。因此，公允價(jià)值并不是一種確切的計(jì)量模式，而是人們對(duì)資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的一種近似估計(jì)。

三、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值的評(píng)價(jià)

1.國(guó)際間制度趨同的內(nèi)在要求：我國(guó)必須引入公允價(jià)值。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例最大差別點(diǎn)，突出表現(xiàn)在中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能引入公允價(jià)值。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，公允價(jià)值計(jì)量屬性是比較可靠和應(yīng)用廣泛的計(jì)量屬性。從我國(guó)目前實(shí)際情況看，還不十分具備應(yīng)用公允價(jià)值的條件。為了縮小制度差別，縮近我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家的差距，實(shí)現(xiàn)制度趨同，我國(guó)必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引進(jìn)公允價(jià)值。制度趨同的實(shí)質(zhì)是成本、收益的權(quán)衡以及制度效率最大化的體現(xiàn)。因此，從制度趨同的內(nèi)在要求出發(fā)，我們可以很明確、很肯定地作出結(jié)論：我國(guó)務(wù)必引入公允價(jià)值。這不僅僅可消除“我國(guó)是否應(yīng)該引入公允價(jià)值”無(wú)端的爭(zhēng)論，也為我國(guó)會(huì)計(jì)界引進(jìn)公允價(jià)值找到理論根據(jù)。

2.經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋：公允價(jià)值在我國(guó)不宜大范圍應(yīng)用。

（1）依照制度設(shè)計(jì)理論的分析，公允價(jià)值在我國(guó)不適合大范圍的應(yīng)用。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度形成有兩種途徑：人為設(shè)計(jì)與自發(fā)演進(jìn)。這兩條途徑中，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家更強(qiáng)調(diào)前者。我國(guó)新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又重新引入了公允價(jià)值，可以說(shuō)這種人為設(shè)計(jì)是綜合考慮了各種因素之后決定的。但是，任何事物都要一分為二地來(lái)看待：考慮到國(guó)際間制度趨同，這種制度的“人為設(shè)計(jì)”要比“自發(fā)演進(jìn)”更為直接與快速；但同時(shí)，這種制度的人為設(shè)計(jì)也可能會(huì)給制度執(zhí)行和運(yùn)轉(zhuǎn)帶來(lái)麻煩及困惑。由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用在取得和確認(rèn)上具有主觀性的特點(diǎn)，所以存在的最大的問(wèn)題就是提供會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與可靠性。同時(shí)，由于公允價(jià)值在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的模糊性、使用的隨機(jī)性、約束的無(wú)序性，使得公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制度設(shè)計(jì)本身又具有不完善性。

（2）依照交易費(fèi)用理論分析，公允價(jià)值在我國(guó)不適合大范圍的應(yīng)用。交易費(fèi)用可以理解為人與人之間的一切交易成本的總和。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中最基本的人格假設(shè)或人類行為假設(shè)即“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)。“經(jīng)濟(jì)人”是指被抽象為利己主義、追求個(gè)人利益最大化的人。如果“交易費(fèi)用”小于“交易收益”甚至相差甚遠(yuǎn)，“經(jīng)濟(jì)人”便會(huì)毫不猶豫地追求個(gè)人利益最大化。公允價(jià)值能夠?qū)е绿摷贂?huì)計(jì)信息產(chǎn)生，如果“經(jīng)濟(jì)人”通過(guò)虛假會(huì)計(jì)信息獲益的交易成本非常低，則“經(jīng)濟(jì)人”追求自身利益最大化就在所難免。

（3）依照正式制度與非正式制度相互作用、相互影響的理論分析，公允價(jià)值在我國(guó)不適合大范圍應(yīng)用。納爾遜和溫特認(rèn)為，若一種行為能成功地應(yīng)付反復(fù)出現(xiàn)的某種環(huán)境，就可能被人類理性地固定下來(lái)演變成習(xí)慣。我國(guó)從國(guó)外引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且構(gòu)成正式制度內(nèi)容。但是，在公允價(jià)值的應(yīng)用中，遇到的最大難題是“公允價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量”。由于公允價(jià)值“看不見、摸不著”，因此，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量只能主要依靠會(huì)計(jì)人員的主觀判斷和估計(jì)。然而對(duì)于“虛無(wú)縹緲”的會(huì)計(jì)事項(xiàng)作出職業(yè)判斷，我國(guó)會(huì)計(jì)人員不僅沒(méi)有這樣的經(jīng)驗(yàn)，更沒(méi)有這樣的習(xí)慣。加之我國(guó)會(huì)計(jì)人員受職業(yè)水平所限，因此，歷史成本計(jì)量屬性將長(zhǎng)期占據(jù)主導(dǎo)地位，而公允價(jià)值計(jì)量屬性只能在一定范圍內(nèi)使用，作為歷史成本的補(bǔ)充。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，正式制度只有通過(guò)了社會(huì)的認(rèn)可，即與非正式制度相容的情況下，才能發(fā)揮作用。即使國(guó)外的正式制度再好，若遠(yuǎn)離了土生土長(zhǎng)的非正式制度，也很難發(fā)揮作用。不過(guò)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，公允價(jià)值的使用環(huán)境和使用條件越加的成熟。如何將公允價(jià)值理論更好地運(yùn)用于實(shí)踐，并有效指導(dǎo)實(shí)踐，如何制訂出一套適合于中國(guó)國(guó)情并且行之有效的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，屬于公允價(jià)值研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)范疇。令人欣喜的是，我國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者在這方面不斷地努力，幾年來(lái)，經(jīng)過(guò)理論界人士的激烈討論，公允價(jià)值得到了會(huì)計(jì)理論界的普遍重視，實(shí)務(wù)界也在積極探討應(yīng)該如何有效地運(yùn)用公允價(jià)值。隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不斷發(fā)展和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷完善，通過(guò)廣大會(huì)計(jì)理論工作者和實(shí)務(wù)界人士的不斷探索，公允價(jià)值計(jì)量理論將日趨完善，會(huì)計(jì)按公允價(jià)值計(jì)量必能得到普遍的推廣。相信將來(lái)，公允價(jià)值一定能發(fā)揮其作用，更好地為信息使用者服務(wù)。

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作者簡(jiǎn)介：王佳琪（1990-），女，山西大同人，研究生在讀，會(huì)計(jì)專業(yè)，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。