跨境電子商務(wù)避稅行為的法律規(guī)制

李文寧

摘 要：由于國際貿(mào)易及電子信息技術(shù)的發(fā)展，國際電子商務(wù)在我國也迅速發(fā)展起來。隨著電子商務(wù)交易規(guī)模的擴大，資金流動量也不斷擴大，國際電子商務(wù)避稅問題也接踵而至。因此，以國際電子商務(wù)避稅的成因為切入點，分析國際電子商務(wù)避稅的現(xiàn)狀，并據(jù)此提出反國際電子商務(wù)避稅的方法。

關(guān)鍵詞：國際電子商務(wù)；避稅；成因；反避稅

中圖分類號：D996.3 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）14-0300-02

一、電子商務(wù)避稅成因

電子商務(wù)作為一種新興的國際貿(mào)易方式，隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展及人們生活模式變化而快速發(fā)展。它具有電子性、虛擬性、無國界性、自由便捷性等特點，使電子商務(wù)采用傳統(tǒng)的貿(mào)易監(jiān)管模式不再適合。電子商務(wù)信息流動的自由，國際聯(lián)機在線支付服務(wù)以及電子商務(wù)的參與者可以自由捕捉交易對象，自由議價，自由交易。這使整個交易過程顯得隱蔽、快速。這種交易特點也助長了貿(mào)易商避稅的投機心理。

1.貿(mào)易納稅人的主觀動因。企業(yè)一般以獲取最大利為動機。避稅相應(yīng)地就可以增加收益，這就使他們產(chǎn)生了避稅的心理動機，只要客觀上有避稅機會，缺乏誠信的商人就會利用可能的機會避稅。

2.客觀方面。首先，網(wǎng)上交易的高速快捷性、隱秘性、數(shù)字性，容易使交易逃避征稅機關(guān)的監(jiān)管，商務(wù)主體遍布世界各地，紛繁復(fù)雜，使得難以確定征稅主體、征納對象，這大大增加了稅收管理的難度。其次，新的支付方式，如網(wǎng)上、銀行、支付寶、e-bay等支付系統(tǒng)的發(fā)展使網(wǎng)上交易資金流轉(zhuǎn)無紙化，稅務(wù)機關(guān)難以獲得準(zhǔn)確的資金流信息。再次，傳統(tǒng)的財務(wù)管理方式不適應(yīng)于電子商務(wù)?，F(xiàn)有企業(yè)財務(wù)管理對象一般是指一個獨立核算單位資金運動實體，是對物質(zhì)變換活動為特征的實體運動管理[1]。而在電子商務(wù)中，企業(yè)不是客觀存在的物質(zhì)形態(tài)，并且沒有嚴(yán)格的邊界去界定，傳統(tǒng)的財務(wù)管理方式難以適應(yīng)這種企業(yè)的虛擬化、交易的虛擬化。電子商務(wù)的發(fā)展直接導(dǎo)致了信息技術(shù)所創(chuàng)造的價值在企業(yè)生產(chǎn)及交易中的比率日益上升，企業(yè)財務(wù)管理理念由“資金運動論”轉(zhuǎn)向“經(jīng)濟信息體”[2]。最后，對電子商務(wù)領(lǐng)域的征稅缺少明確法律規(guī)定，這為企業(yè)通過電子商務(wù)避稅提供了極大便利。這與美國1996年11月美國財務(wù)部公布的《全球電子商務(wù)選擇性征稅政策》形成鮮明對比。

二、電子商務(wù)避稅的具體表現(xiàn)形式

（一）利用電子商務(wù)本身特性避稅

電子商務(wù)是一種整合了商務(wù)運作中信息流、資金流、物流，并通過計算機網(wǎng)絡(luò)完成的商品交易新模式。它表現(xiàn)出的無國界性、虛擬化、數(shù)字化、隱匿化的特性及其交易方式、流轉(zhuǎn)程序、支付手段等都與傳統(tǒng)商務(wù)有很大不同[3]。

1.對有形商品及勞務(wù)的電子商務(wù)的避稅。在跨國電子商務(wù)中，這類商品交易方式突破了地域限制，甚至出現(xiàn)商品及勞務(wù)提供地與實際收入來源地處于不同國家不同地域的情況。為了避免商家通過網(wǎng)絡(luò)隱藏自己實際所在地，美國開發(fā)了一款軟件可以準(zhǔn)確定位互聯(lián)網(wǎng)用戶的IP地址。這一技術(shù)對避免電子商務(wù)避稅有重要意義，但目前我國還未具備這種先進的信息技術(shù)。對于我國稅務(wù)機關(guān)而言，確定商家具體IP地址或者服務(wù)器地址是很難做到的。

2.對數(shù)字產(chǎn)品的電子商務(wù)避稅。數(shù)字商品，如數(shù)字化書籍、音樂、電影、軟件等，消費者可以通過網(wǎng)絡(luò)對這些商品進行下載并通過網(wǎng)絡(luò)支付，消費者極易侵犯作者著作權(quán)；而不向作者支付價款的，因為沒有交易支付也就損害了國家的所得稅稅收管轄權(quán)。另外，我國海關(guān)尚未建立起有關(guān)電子產(chǎn)品的報關(guān)制度，數(shù)字化商品不需要通過海關(guān)就能自由進出我國關(guān)境，這樣，外國出口企業(yè)就規(guī)避了應(yīng)納關(guān)稅。

（二）利用管轄權(quán)的不確定避稅

傳統(tǒng)商務(wù)稅收的形式是以控制中心或常設(shè)機構(gòu)為主來確定稅收管轄權(quán)的，而在電子商務(wù)中，企業(yè)控制中心及常設(shè)機構(gòu)已不是實體的機構(gòu)。任何人都可能利用服務(wù)器及網(wǎng)絡(luò)進入電子商務(wù)領(lǐng)域，稅務(wù)機關(guān)很難定義何為電子商務(wù)中的控制中心或者常設(shè)機構(gòu)。電子商務(wù)這種打破地域界限的貿(mào)易方式，使我國以屬地管轄權(quán)為主的稅收制度受到很大挑戰(zhàn)。

各國關(guān)于稅收管轄權(quán)的規(guī)定不一也為企業(yè)利用電子商務(wù)國際避稅提供了條件。如我國稅收管轄堅持屬人兼屬地原則。根據(jù)屬人原則，我國以居民為界定稅收管轄權(quán)的根據(jù)。屬地原則則是根據(jù)我國領(lǐng)域范圍界定稅收管轄權(quán)。居民是指連續(xù)在我國居住一年或一年以上的自然人。當(dāng)國外居民在國外通過互聯(lián)網(wǎng)向我國輸出商品獲取利益時，我國則不能認(rèn)定該獲益者有向我國征稅的義務(wù)，因為其并非是我國居民。而我國關(guān)于企業(yè)稅收的規(guī)定是根據(jù)控制中心來界定的。在傳統(tǒng)的商業(yè)模式中控制是能夠并且容易掌握的，但是在電子商務(wù)中，由于交易過程在網(wǎng)絡(luò)上完成，稅務(wù)機關(guān)難以得知交易者的實際控制機構(gòu)。我國現(xiàn)行稅法稅種主要包括增值稅、消費稅、所得稅等，但各稅種中并沒有明確規(guī)定電子商務(wù)方面的稅收征收所以說我國對于電子商務(wù)稅收管轄權(quán)的規(guī)定還是不完善的。另外，由于有些國家稅收以來源地為標(biāo)準(zhǔn)，而有些國家以居住地為標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)企業(yè)收入來源地與居住地不同，并且收入來源地與居住地稅法所規(guī)定的稅率高低不同時，企業(yè)就可以借電子商務(wù)的虛擬性，通過選擇稅率較低的國家為服務(wù)器地點，通過遠(yuǎn)程控制完成交易，這樣可在不違反國家稅法的情況下避稅。

（三）電子商務(wù)中的定價轉(zhuǎn)移避稅

定價轉(zhuǎn)移是國際避稅的常用方式。在電子商務(wù)中，企業(yè)建立關(guān)聯(lián)企業(yè)更加便利，并且由于在網(wǎng)絡(luò)上進行交易定價更加自由。在高稅率國家的企業(yè)可使用稅率較低的國家服務(wù)器，建立關(guān)聯(lián)企業(yè)，生產(chǎn)企業(yè)可對生產(chǎn)材料征收低稅率的國家買進生產(chǎn)材料，在對產(chǎn)品征收低稅率的國家高價賣出，這就是“低進高出”。而另一種方式“高進低出”是指，高稅率國家的生產(chǎn)企業(yè)從關(guān)聯(lián)企業(yè)高價買進生產(chǎn)材料，而以低價賣出產(chǎn)品，造成企業(yè)虧損來逃避稅收義務(wù)。這種定價轉(zhuǎn)移的方式結(jié)合電子商務(wù)，大大降低了企業(yè)建立關(guān)聯(lián)企業(yè)、完成交易的成本，更滿足了企業(yè)避稅的目的。

我國為了防治定價轉(zhuǎn)移避稅，相關(guān)稅法雖然規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨立企業(yè)間業(yè)務(wù)活動收取或支付價款、費用而減少其應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整，但這一規(guī)定能起作用的前提是稅務(wù)機關(guān)能夠及時全面地掌握市場上所交易商品的價格，而我國稅務(wù)機關(guān)對于國際市場上商品信息收集能力不足，網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控技術(shù)又不先進，所以很難控制利用電子商務(wù)避稅。endprint

（四）利用國際避稅地避稅

避稅地是指稅率異常的低于其他國家或地區(qū)的地域。如英屬維爾金群島、香港都是著名的國際避稅地。企業(yè)只需在避稅地服務(wù)器上建網(wǎng)站，就可將國際避稅地當(dāng)作其交易地點，就可利用國際避稅地的稅率規(guī)定避稅。

三、規(guī)制電子商務(wù)國際避稅的手段

（一）根據(jù)稅收公平原則，以跨境電子商務(wù)交易人作為平等納稅主體

首先，政府應(yīng)避免制定不適當(dāng)?shù)姆罨蛳拗拼胧┓恋K電子商務(wù)的發(fā)展；其次，加強國際間的合作，制定有利于電子商務(wù)發(fā)展的政策以促進國際間的網(wǎng)絡(luò)交易；再次，注重公平，對電子商務(wù)與非電子商務(wù)交易功能相同的納稅人，征納稅收應(yīng)一致，不能因交易形態(tài)而有所差別。

（二）維護跨境電子商務(wù)稅收主權(quán)

在電子商務(wù)發(fā)展初期，我國借鑒美國、印度等國家經(jīng)驗給予積極鼓勵的態(tài)度，但隨著電子商務(wù)的發(fā)展，應(yīng)高度重視稅收流失與稅收主權(quán)問題。在電子商務(wù)中，居民身份或者法人身份隱匿，并且難以確定企業(yè)的所在地或者實際交易地點，所以傳統(tǒng)意義上的屬地管轄或者屬人管轄都不適用于電子商務(wù)的稅收征納。實際上，在反國際避稅的過程中，各國紛紛援引“實質(zhì)重于形式”原則[4]。我國可借鑒新加坡、OECD的做法確定納稅義務(wù)主體。

2000年8月31日，新加坡頒布了有關(guān)國際電子商務(wù)稅收管轄權(quán)的原則[5]：

（1）在所得稅方面主要是以是否在新加坡境內(nèi)運營作為判定來源的依據(jù)。

（2）在銷售方面，如果銷售者是貨物銷售的登記營業(yè)人員，在新加坡境內(nèi)通過網(wǎng)絡(luò)銷售貨物一樣要交稅。

（3）在勞務(wù)及數(shù)字產(chǎn)品銷售方面，在新加坡進行了登記的從業(yè)人員應(yīng)繳納3%的商品稅或者勞務(wù)稅。

在常設(shè)機構(gòu)的概念上，借鑒OECD不以網(wǎng)址作為電子商務(wù)貿(mào)易的經(jīng)營地，而是把使用這個網(wǎng)址進行電子商務(wù)貿(mào)易的終端可作為固定經(jīng)營地。對服務(wù)器終端有控制權(quán)并且其核心業(yè)務(wù)是電子商務(wù)的企業(yè)，要按照規(guī)定進行電子商務(wù)所得稅的繳納。

（三）更新財務(wù)管理技術(shù)，確立電子單據(jù)法律效力

針對國際電子商務(wù)以定價轉(zhuǎn)移形式避稅及避稅港避稅，應(yīng)控制電子商務(wù)中的自由定價，更新財務(wù)管理技術(shù)，確立電子單據(jù)的法律效力，建立適用于電子商務(wù)的財務(wù)申報制度。為稅務(wù)機關(guān)提供一個能有效獲取電子商務(wù)交易信息的渠道。

（四）加強國家間關(guān)于反國際電子商務(wù)避稅的合作

由于各國對國際電子商務(wù)貿(mào)易所實施的征稅政策差異較大，在涉及到電子商務(wù)稅收征納問題上國家間必定會發(fā)生摩擦。為了協(xié)調(diào)我國與其他國家間電子商務(wù)稅收政策和法規(guī)的矛盾，避免跨國避稅給國家?guī)淼亩愂帐杖霌p失，各國應(yīng)加強合作，共同監(jiān)控電子商務(wù)避稅，建立起反國際電子商務(wù)避稅機制，或者制定具有普遍約束意義的國際準(zhǔn)則來規(guī)范國際電子商務(wù)的征稅問題。

（五）加強征稅機關(guān)與銀行的緊密合作，獲取更多網(wǎng)絡(luò)交易的情報

由于電子化貨幣及國際聯(lián)機銀行的世界合作性是國際電子商務(wù)交易得以形成及發(fā)展的重要因素，跨境電子商務(wù)商家一般都是通過國際聯(lián)機銀行，利用電子貨幣支付。這種支付方式的隱藏性，加之銀行的保密制度，使稅務(wù)機關(guān)難以獲取有效的資金流動信息。為了克服這一困難，國家稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該與銀行、工商管理部門、海關(guān)、外匯管理部門達(dá)成合作關(guān)系，實現(xiàn)必要信息互通、共有，建立一個外國資金流動情報網(wǎng)，以便獲取更多、更全面的有關(guān)國際電子商務(wù)貿(mào)易的資金流動信息，進而更加及時有效地控制和管理國際電子商務(wù)交易資金在我國的流動，進一步保護我國對國際電子商務(wù)的稅收征納權(quán)。

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[責(zé)任編輯 李 可]endprint