公司治理環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)研究

劉宇會(huì)　王碩　于善波

摘 要：公司治理是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制也在公司治理中發(fā)揮監(jiān)控作用，內(nèi)部控制與公司治理有著緊密的聯(lián)系。因此，以對(duì)公司治理和內(nèi)部控制的分析為基礎(chǔ)，探討基于公司治理視角下企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，并提出改進(jìn)的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：公司治理；企業(yè)內(nèi)部控制；體系建設(shè)

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）14-0041-02

公司治理結(jié)構(gòu)是公司制度的核心，良好的公司治理結(jié)構(gòu)是提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率的基本要素?？茖W(xué)、有效的內(nèi)部控制制度，是現(xiàn)代企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)的有力保證，加強(qiáng)內(nèi)部控制是貫徹《會(huì)計(jì)法》的一項(xiàng)要求。內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和程序，與公司治理及公司管理密不可分。內(nèi)部控制架構(gòu)與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理監(jiān)督系統(tǒng)與制度環(huán)境的關(guān)系，是公司管理中不可缺少的部分。

一、公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系

（一）從產(chǎn)生的根源來(lái)看，二者的理論基礎(chǔ)都是委托代理關(guān)系

從產(chǎn)生的根源來(lái)看，內(nèi)部控制與公司治理都是基于委托代理而產(chǎn)生的，具有相同的理論基礎(chǔ)。在企業(yè)發(fā)展過(guò)程中，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，“內(nèi)部人”控制相當(dāng)嚴(yán)重，經(jīng)理人背德、逆向選擇、大股東一股獨(dú)大導(dǎo)致非理性決策等問(wèn)題而引發(fā)企業(yè)失敗。為了解決這一問(wèn)題，形成了公司治理規(guī)范。公司治理規(guī)范通過(guò)建立約束、激勵(lì)和監(jiān)督機(jī)制，試圖解決所有者和經(jīng)營(yíng)者的委托代理問(wèn)題。關(guān)于公司治理問(wèn)題的產(chǎn)生，哈特（Hart，1995）認(rèn)為有兩個(gè)條件。第一，組織成員之間存在著代理問(wèn)題；第二，存在著交易成本，從而代理問(wèn)題不能通過(guò)一個(gè)完全合同來(lái)解決。也就是說(shuō)，存在代理問(wèn)題和不完全合同的情況下，公司治理問(wèn)題就產(chǎn)生了。

1992年，COSO研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》將內(nèi)部控制定義為由董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工共同實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和相關(guān)法規(guī)的遵守等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程，并將內(nèi)部控制整體框架分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督五個(gè)部分。2004年，COSO發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整體框架》，將內(nèi)部控制的目標(biāo)提升到戰(zhàn)略目標(biāo)的位置，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制又一次質(zhì)的飛躍。從本質(zhì)上說(shuō)，內(nèi)部控制是存在于企業(yè)的一種控制機(jī)制和控制體系，是一種為了解決代理問(wèn)題，降低代理成本而做出的一種制度安排。從契約理論的角度來(lái)看，內(nèi)部控制可以看作是公司治理這個(gè)不完全契約在企業(yè)內(nèi)部的進(jìn)一步延伸。

（二）從追求的目標(biāo)看，二者都追求企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)

公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上，防止董事、經(jīng)理等代理人損害股東的利益。內(nèi)部控制的基本目標(biāo)就是保證公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在利益相關(guān)者共同治理企業(yè)的邏輯下，公司治理的核心是為了控制內(nèi)部人控制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。內(nèi)部控制是通過(guò)追求經(jīng)營(yíng)效率來(lái)達(dá)到企業(yè)價(jià)值最大化。要保證公司各利益相關(guān)者的利益，內(nèi)部控制是不可或缺的關(guān)鍵手段。

（三）從遵循的原則看，二者都遵循相互牽制、相互制衡的原則

公司治理維持的是股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理等利益相關(guān)者之間的相互牽制、制衡關(guān)系。例如公司章程對(duì)董事會(huì)盡責(zé)履職的相關(guān)規(guī)定，是為了約束管理者的行為，使其按照符合股東的利益的要求行事?！豆痉ā芬?guī)定經(jīng)理層由董事會(huì)聘任并解聘，章程中規(guī)定經(jīng)理層具體的職責(zé)和權(quán)力，為的是約束經(jīng)理層的行為，使其擁有充分的權(quán)利又必須在董事會(huì)的授權(quán)下從事相關(guān)活動(dòng)。監(jiān)事會(huì)的設(shè)置是為了對(duì)董事會(huì)及經(jīng)理層形成牽制，監(jiān)督其行為，促其勤勉盡責(zé)。內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)歷過(guò)內(nèi)部牽制制度的過(guò)程，至今的內(nèi)部控制框架仍然包含了內(nèi)部牽制制度。比如內(nèi)部會(huì)計(jì)控制中的崗位分離制度，就是典型的一種內(nèi)部牽制制度。在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制設(shè)計(jì)中，崗位分離始終是應(yīng)堅(jiān)持的一條重要原則?？梢?jiàn)，內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的一個(gè)基本內(nèi)容，內(nèi)部牽制也是內(nèi)部控制的原則。

二、公司治理環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題

（一）缺乏完善的內(nèi)部控制體系

我國(guó)目前對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，也尚未建立專門針對(duì)企業(yè)尤其是上市公司的內(nèi)部控制規(guī)范體系。在我國(guó)的內(nèi)部控制法規(guī)中，幾乎所有的內(nèi)部控制法規(guī)都同時(shí)適用于企業(yè)、事業(yè)單位及非盈利組織，專門對(duì)企業(yè)尤其是上市公司進(jìn)行規(guī)范的內(nèi)部控制法規(guī)少之又少，使得企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立就要受到限制。

（二）市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境缺乏監(jiān)控機(jī)制

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境缺乏監(jiān)控機(jī)制，公司治理與內(nèi)部控制失衡。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展推動(dòng)了公司制改革進(jìn)程，與其相配套的監(jiān)控對(duì)策仍沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有作用，而過(guò)多地借鑒美國(guó)式監(jiān)管模式，把對(duì)上市公司的監(jiān)管責(zé)任較多地遞交給社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)完成，目前看并不成功。一方面，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)是以其服務(wù)贏得市場(chǎng)，追求自身利益最大化，很難違背客戶意愿，披露真實(shí)信息；另一方面，被審計(jì)公司需要包裝美化公司形象，也不惜重金買通中介機(jī)構(gòu)違心地配合造假。監(jiān)督者與被監(jiān)督者存在這種利益關(guān)系，就不可能保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，如不采取有效措施，還會(huì)出現(xiàn)更多的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所和銀廣廈公司。

（三）信息溝通渠道不暢

一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)，有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。如果企業(yè)能夠策略性地使用信息系統(tǒng)，則意味著該企業(yè)可能會(huì)成功，反之則可能失敗。因此，企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，員工為了履行其責(zé)任必須有從管理階層清楚地獲取信息并與上級(jí)部門進(jìn)行有效溝通的途徑。然而目前國(guó)內(nèi)企業(yè)的有效信息，一般都掌握在最高管理層，且沒(méi)有順暢的信息傳遞溝通途徑。

（四）“內(nèi)部人控制”問(wèn)題嚴(yán)重

內(nèi)部控制可以分為兩個(gè)層次：第一個(gè)層次是經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的控制，第二個(gè)層次是所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者本身實(shí)施的監(jiān)控。相比較而言，第二個(gè)層次上的內(nèi)部控制往往難以建立和健全，難以有效地發(fā)揮對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督和約束作用。在我國(guó)，內(nèi)部人控制現(xiàn)象突出，關(guān)鍵人常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身，并有較大的任意權(quán)力。董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股東大會(huì)的職責(zé)分工不明。endprint

三、公司治理環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)

（一）完善公司治理機(jī)制健全內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)

基于公司治理設(shè)計(jì)內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)實(shí)行決策、執(zhí)行、監(jiān)督分權(quán)制衡制度，建立所有者層次和經(jīng)營(yíng)者層次內(nèi)部控制組織。通過(guò)向股東會(huì)委派財(cái)務(wù)董事、財(cái)務(wù)監(jiān)事或財(cái)務(wù)總監(jiān)、主要債務(wù)人列席董事會(huì)。董事會(huì)中建立財(cái)務(wù)委員會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或內(nèi)部控制委員會(huì)、設(shè)立獨(dú)立董事等。建立財(cái)務(wù)委員會(huì)作為投資中心的核心組織，對(duì)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人實(shí)施制衡，提高財(cái)務(wù)決策科學(xué)性；建立的審計(jì)委員會(huì)與經(jīng)營(yíng)者相互獨(dú)立，加強(qiáng)信息溝通與交流，避免或減少信息不對(duì)稱。公司存在各類弱勢(shì)群體，在公司控制設(shè)計(jì)和財(cái)務(wù)組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)時(shí)需要考慮如何維護(hù)弱勢(shì)群體的權(quán)益，對(duì)大股東或內(nèi)部人形成制衡。

（二）建立經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)約束機(jī)制

在我國(guó)，隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離。在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，企業(yè)的控制權(quán)實(shí)際上為經(jīng)營(yíng)者所擁有，而目前我國(guó)還未形成一個(gè)約束、監(jiān)督和激勵(lì)經(jīng)理人的外部機(jī)制。在這種情況下，要建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并使之真正發(fā)揮應(yīng)有的效能，就必須提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)。為此，應(yīng)做好以下幾項(xiàng)工作：建立一個(gè)比較成熟的經(jīng)理人才市場(chǎng)，形成一個(gè)約束與激勵(lì)經(jīng)理人員的外部機(jī)制；注意協(xié)調(diào)所有者與經(jīng)營(yíng)者的矛盾，建立一種“約束+激勵(lì)”的控制方式，去引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者行為；從法律法規(guī)或制度方面要求經(jīng)營(yíng)者搞好內(nèi)部控制工作并制定“經(jīng)營(yíng)越軌行為”的懲罰性措施。

（三）完善內(nèi)部控制信息披露機(jī)制，提高內(nèi)部控制意識(shí)

我國(guó)法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)公司內(nèi)部控制信息披露的管理，規(guī)范公司信息披露行為。信息披露分為強(qiáng)制性披露和自愿性披露，在強(qiáng)制性要求公司進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露的同時(shí)應(yīng)當(dāng)提高公司信息披露的自覺(jué)性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)樹(shù)立強(qiáng)化內(nèi)部控制及信息披露的文化，讓企業(yè)每個(gè)員工都有內(nèi)部控制的意識(shí)，再者，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管，用法律手段完善內(nèi)部控制信息披露機(jī)制。

（四）健全有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，有利于董事會(huì)有效行使控制權(quán)

在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的情況下，董事會(huì)接受股東會(huì)委托行使對(duì)公司的控制權(quán)和決策權(quán)。例如，董事會(huì)有權(quán)選聘和激勵(lì)主要經(jīng)理人員；對(duì)全體股東負(fù)責(zé)和向股東報(bào)告公司的經(jīng)營(yíng)狀況，確保公司的管理行為符合國(guó)家法規(guī)；進(jìn)行戰(zhàn)略決策；制定政策和制度；履行監(jiān)督職責(zé)，包括評(píng)價(jià)經(jīng)理人員業(yè)績(jī)、評(píng)價(jià)公司的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、監(jiān)督預(yù)算控制系統(tǒng)的運(yùn)作等?？梢?jiàn)，董事會(huì)擁有處理公司經(jīng)營(yíng)和發(fā)展重大問(wèn)題的決定權(quán)。董事會(huì)對(duì)股東的誠(chéng)信，主要表現(xiàn)在向股東們報(bào)告具有可靠性和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。所以必須首先建立標(biāo)準(zhǔn)、高效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，建立相應(yīng)的信息質(zhì)量監(jiān)督保障體系，這是董事會(huì)行使控制權(quán)的保證。董事會(huì)要維護(hù)股東權(quán)益，實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)最大化。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，有賴于重大問(wèn)題決策的正確性和對(duì)經(jīng)理人員行為的制約。董事會(huì)對(duì)公司的監(jiān)控體系包括資本預(yù)算體系、業(yè)績(jī)考核體系、會(huì)計(jì)核算體系、高層管理人員報(bào)酬體系、財(cái)務(wù)報(bào)告制度、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)等一系列制度安排。內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是董事會(huì)行使權(quán)力的重要保證。所以，在制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制政策和程序時(shí)，應(yīng)該考慮到董事會(huì)行使控制權(quán)的效果。

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[責(zé)任編輯 李 可]endprint