論會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)及法律責(zé)任免除

摘要：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷由于其特性必然會(huì)導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)，因此會(huì)計(jì)人員會(huì)承擔(dān)一定的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。文章闡述了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的含義、分類內(nèi)容，提出應(yīng)從制度層面、企業(yè)層面及會(huì)計(jì)人員自身層面考慮責(zé)任免除情況。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷；風(fēng)險(xiǎn)；法律責(zé)任免除

自財(cái)政部2006年頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以來(lái)，由于其更多的以原則為導(dǎo)向，加之經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的逐漸復(fù)雜多樣化，會(huì)計(jì)人員被賦予了更多的職業(yè)判斷空間，這也成為了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的矛盾集中點(diǎn)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高的原因越來(lái)越多地指向了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，會(huì)計(jì)人員面臨前所未有的壓力。一方面，會(huì)計(jì)人員會(huì)迫于管理當(dāng)局壓力而做出違背原則的職業(yè)判斷，而面臨承擔(dān)相關(guān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難度增加，會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中面臨的風(fēng)險(xiǎn)也增加，處于尷尬地位的會(huì)計(jì)人員需要得到權(quán)利保護(hù)及公正的對(duì)待，因此單獨(dú)研究會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)及責(zé)任免除具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)涵

受到經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身不確定性、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不完備性及主客觀因素的影響，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的質(zhì)量也有不確定性，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，這直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息的兩重性——“真實(shí)”或“虛假”。虛假的信息會(huì)導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)、違法風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)等，會(huì)計(jì)人員就有可能要承擔(dān)由于其職業(yè)判斷結(jié)果而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。閻達(dá)武、陳東輝（1998）認(rèn)為會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行工作時(shí)，由于錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)會(huì)計(jì)信息，使財(cái)務(wù)報(bào)告反映失實(shí)或者依據(jù)失實(shí)的信息誤導(dǎo)監(jiān)控行為而給其帶來(lái)?yè)p失的風(fēng)險(xiǎn)。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)可以理解為由于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。首先，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所依據(jù)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)具有不完備性，加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在會(huì)計(jì)建議中指出，“沒(méi)有一種規(guī)則能適用于所有的情況”，因此即使會(huì)計(jì)人員完全依據(jù)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，但其結(jié)果仍然會(huì)帶來(lái)?yè)p失的可能性。其次，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境本身的不確定性給會(huì)計(jì)職業(yè)判斷帶來(lái)了相當(dāng)大的難度，這種不確定性直接影響判斷結(jié)果的可靠性和真實(shí)性。最后，會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、道德水準(zhǔn)等參差不齊，所做出的職業(yè)判斷具有不同的經(jīng)濟(jì)后果。所以，會(huì)計(jì)工作中存在著大量的主觀判斷，其判斷結(jié)果的不確定性在現(xiàn)有條件下是不可避免的，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)存在是必然的，但其發(fā)生的概率及風(fēng)險(xiǎn)大小是不確定的。

會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是比會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)更寬泛的概念，后者屬于前者的范疇，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生不僅包含對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告以及對(duì)所采取的原則、方法等方面進(jìn)行判斷和選擇的過(guò)程，還包括對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)、分析與控制等過(guò)程，既包括人的因素，還包括物（比如軟件、會(huì)計(jì)資料等）的因素，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷僅是在面臨不確定性時(shí)，對(duì)所采取方案進(jìn)行選擇的過(guò)程，僅是會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)過(guò)程的一部分，其產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的源頭顯然不能覆蓋會(huì)計(jì)的全過(guò)程。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)生產(chǎn)數(shù)據(jù)的最基礎(chǔ)工作，是影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基本因素（張世興等，2003）。所以，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否能夠、又是以怎樣的形式出現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息使用者的面前，主要由企業(yè)的會(huì)計(jì)人員決定，而在其中起關(guān)鍵作用的，則是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)是當(dāng)前會(huì)計(jì)人員面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員則處于會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最基礎(chǔ)端。

二、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容及分類

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的內(nèi)容相當(dāng)寬泛，不僅包含會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄及報(bào)告方面，還包括會(huì)計(jì)原則的選擇與協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)方面，但會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本質(zhì)是一種會(huì)計(jì)行為。基于此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)可以分為主動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和被動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。主動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)人員出于自身某種目的，違背職業(yè)道德及相關(guān)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而導(dǎo)致的職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷歸根到底是一種主觀的判斷，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不完備性及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的多樣性給予了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，并不是所有的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都有規(guī)可循。因此，一方面，會(huì)計(jì)人員可以利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間來(lái)滿足個(gè)人目的，還會(huì)出于自身利益的考慮或迫于壓力而屈從于管理當(dāng)局的授意，利用手中的權(quán)利迎合其私人目的或粉飾會(huì)計(jì)信息，做出不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷；另一方面，即使有規(guī)可循，會(huì)計(jì)人員仍會(huì)鋌而走險(xiǎn)，違背相關(guān)法規(guī)，濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，來(lái)達(dá)到某種目的。由此帶來(lái)的損失都屬主動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的范疇，因此判斷主動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的重要依據(jù)就是看是否是主觀故意。被動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)是指由于會(huì)計(jì)事項(xiàng)的不確定性、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不完備性或會(huì)計(jì)人員的能力等非主觀故意而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)。如前所述，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境及經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)變得越來(lái)越復(fù)雜多變，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)總是滯后于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，再加上會(huì)計(jì)人員能力的差別，因此所做出的職業(yè)判斷難免會(huì)偏離會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，給相關(guān)人員帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)，但這種情況是在所難免的，并不是會(huì)計(jì)人員出于主觀意圖。另外，由于他人失職而牽涉到的風(fēng)險(xiǎn)或被轉(zhuǎn)嫁的風(fēng)險(xiǎn)也屬于被動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。

基于職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)可控角度，其還可以分為可控風(fēng)險(xiǎn)和不可控風(fēng)險(xiǎn)?？煽仫L(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)人員通過(guò)自身能力的提高及職業(yè)道德的修養(yǎng)，克服主觀缺陷，堅(jiān)持工作的獨(dú)立性、客觀性、公允性，對(duì)所判斷的事項(xiàng)做出更精準(zhǔn)的判斷而避免的風(fēng)險(xiǎn)。不可控風(fēng)險(xiǎn)則指由于客觀因素的不可控性所造成無(wú)法控制的風(fēng)險(xiǎn)?？煽仫L(fēng)險(xiǎn)不等于主動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，比如個(gè)人職業(yè)能力的提高可以將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)降低，能力的提高雖然是影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的主觀因素，但是能力高低并不一定是主觀故意造成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的因素；再如，個(gè)人能力雖然能通過(guò)學(xué)習(xí)積累提高，但是會(huì)計(jì)人員不一定能通過(guò)能力提高而解決會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的所有問(wèn)題，即不代表完全能做出正確的職業(yè)判斷，因此仍然會(huì)帶來(lái)不可控風(fēng)險(xiǎn)。誠(chéng)然，基于不同的視角，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)還可以有很多分類，為了便于研究會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的責(zé)任免除問(wèn)題，本文暫且進(jìn)行以上分類。

三、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任及責(zé)任免除

《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》等都對(duì)會(huì)計(jì)人員的責(zé)任承擔(dān)有明文規(guī)定，如《會(huì)計(jì)法》第四十三條規(guī)定：偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。此條所列情況如編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，其是否虛假本身就包括會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為所造成的后果。再比如《證券法》第一百八十九條規(guī)定：發(fā)行人不符合發(fā)行條件，以欺騙手段騙取發(fā)行核準(zhǔn)，尚未發(fā)行證券的，處以三十萬(wàn)元以上六十萬(wàn)元以下的罰款；已經(jīng)發(fā)行證券的，處以非法所募資金金額百分之一以上百分之五以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以三萬(wàn)元以上三十萬(wàn)元以下的罰款。其中所列以欺騙手段騙取發(fā)行核準(zhǔn)內(nèi)含利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間虛增利潤(rùn)等情況。一般來(lái)講，根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)人員依照會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)后果主要承擔(dān)行政法律責(zé)任、民事法律責(zé)任以及刑事法律責(zé)任三種法律責(zé)任。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)后果尚不構(gòu)成犯罪的，需承擔(dān)罰款、吊銷從業(yè)資格證書以及撤職降職等行政處罰，如果給相關(guān)單位個(gè)人造成了損失，還需要承擔(dān)民事責(zé)任，構(gòu)成犯罪的則需要承擔(dān)刑事責(zé)任。但是，在相關(guān)法規(guī)中卻沒(méi)有明確哪些情況下會(huì)計(jì)人員責(zé)任是可以免除的，或者沒(méi)有明確的條例來(lái)規(guī)定會(huì)計(jì)人員的免責(zé)條款。

法律責(zé)任免除即免責(zé)，它以存在法律責(zé)任為前提，是指雖然違法者事實(shí)上違反了法律，并且具備承擔(dān)法律責(zé)任的條件，但是由于某些法律的規(guī)定，違法者可以部分或全部地免除法律責(zé)任。出于對(duì)會(huì)計(jì)人員權(quán)利的保障以及體現(xiàn)公正原則，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下三個(gè)方面來(lái)探討會(huì)計(jì)職業(yè)判斷風(fēng)險(xiǎn)的免責(zé)問(wèn)題。

（一）從立法角度上看

相關(guān)法規(guī)在強(qiáng)調(diào)法律責(zé)任的同時(shí)應(yīng)明確會(huì)計(jì)人員的責(zé)任免除情況。依筆者看，以下幾種情況應(yīng)免除會(huì)計(jì)人員的責(zé)任。

1. 被動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。一是由于會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不完備性，會(huì)計(jì)人員在職業(yè)判斷時(shí)借助于會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等專業(yè)工具對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映，有可能產(chǎn)生計(jì)量結(jié)果與經(jīng)濟(jì)事實(shí)之間存在不一致，會(huì)計(jì)信息失真，其責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。二是會(huì)計(jì)人員由于自身能力的原因?qū)?yīng)當(dāng)正確判斷的事項(xiàng)而未正確判斷所造成的責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除，這種情況由于側(cè)重于主觀，往往有些時(shí)候被會(huì)計(jì)人員拿來(lái)做擋箭牌，因此判斷其是否是能力的原因所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，則看其是否有足夠證據(jù)或者其結(jié)果是否給本人、他人或單位謀取私利，或者與他人串通。三是有證據(jù)表明曾努力抵制非法要求但受到外部脅迫引起的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。四是由于不可抗力所產(chǎn)生責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。五是由于他人或單位組織轉(zhuǎn)嫁給會(huì)計(jì)人員的責(zé)任應(yīng)當(dāng)免除。

2. 屬于主動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的下列情況可以免除責(zé)任。一是會(huì)計(jì)人員由于一時(shí)糊涂做出了違法行為，但能及時(shí)終止錯(cuò)誤行為并能積極改正、挽回影響和損失的或者影響及損失較小的，其責(zé)任可以免除。二是由于會(huì)計(jì)人員錯(cuò)誤職業(yè)判斷給他人造成經(jīng)濟(jì)損失但未損害社會(huì)公共利益，他人不予追究的或超過(guò)訴訟時(shí)效的，其民事責(zé)任可以免除。三是會(huì)計(jì)人員與受損失方在法律允許的范圍內(nèi)通過(guò)協(xié)商達(dá)成全部或部分免責(zé)的協(xié)議，其民事責(zé)任可免除。四是高一層級(jí)效力法律規(guī)定的其他免責(zé)情況。

（二）從企業(yè)層面上看

首先，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)，明確崗位責(zé)任，清楚界定責(zé)任范圍，明晰責(zé)任主體，發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)或糾紛時(shí)可以使無(wú)關(guān)人員免除責(zé)任。其次，一旦出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)積極配合相關(guān)部門調(diào)查取證，主動(dòng)保護(hù)不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的會(huì)計(jì)人員。最后，企業(yè)應(yīng)對(duì)責(zé)任承擔(dān)主體進(jìn)行說(shuō)服和教育，使其能認(rèn)識(shí)到自己的錯(cuò)誤，積極改正，幫助其挽回?fù)p失和影響，爭(zhēng)取立功表現(xiàn)，以實(shí)現(xiàn)責(zé)任免除。

（三）從會(huì)計(jì)人員自身來(lái)看

會(huì)計(jì)人員應(yīng)該主動(dòng)地爭(zhēng)取責(zé)任免除。首先，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷發(fā)生違法行為時(shí)，不要心存僥幸，應(yīng)及時(shí)懸崖勒馬，積極爭(zhēng)取立功表現(xiàn)。其次，如果會(huì)計(jì)人員的錯(cuò)誤職業(yè)判斷給相關(guān)人員帶來(lái)?yè)p失，應(yīng)主動(dòng)承認(rèn)錯(cuò)誤并積極改正，主動(dòng)挽回影響和損失，爭(zhēng)取責(zé)任免除的機(jī)會(huì)。最后，一旦發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)注意保存一切證據(jù)，配合相關(guān)部門調(diào)查取證，努力爭(zhēng)取責(zé)任免除。

會(huì)計(jì)人員出于委托代理關(guān)系的尷尬位置，管理當(dāng)局是外部投資者的代理方，為了滿足委托方，管理當(dāng)局會(huì)要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。此外，管理當(dāng)局也會(huì)出于自身利益需求給會(huì)計(jì)人員施壓，因此會(huì)計(jì)人員往往是矛盾的聚焦點(diǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)的集中點(diǎn)，無(wú)論站在哪個(gè)角度上，會(huì)計(jì)人員的合法權(quán)利都應(yīng)得到保護(hù)和主張，惟有如此，會(huì)計(jì)人員才能更好地發(fā)揮職業(yè)判斷能力，會(huì)計(jì)隊(duì)伍也能得到健康的發(fā)展。

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（作者單位：山東科技大學(xué)）