關于建立和完善會計師事務所內部質量控制的探討

摘要：執(zhí)業(yè)質量是會計師事務所的生命線，只有建立健全會計師事務所內部質量控制，才能保障會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量，促進會計師事務所持續(xù)健康的發(fā)展，更好地發(fā)揮服務社會的作用。文章就目前會計師事務所在內部質量控制方面普遍存在的問題進行了簡單的分析，同時針對這些問題從審計的不同階段對會計師事務所內部質量控制提出了相應的具體措施及需要注意的要點，以便積極推動會計師事務所內部質量控制的建立、健全和提高。

關鍵詞：會計師事務所；質量控制；控制措施

一、會計師事務所內部質量控制建設的重要性

執(zhí)業(yè)質量是會計師事務所的生命線，質量控制是確保注冊會計師提供高水平的執(zhí)業(yè)質量的基礎，是維護注冊會計師的社會地位的重要措施，是保證會計師事務所持續(xù)健康發(fā)展的基本條件，更是會計師事務所對社會公眾應盡的責任。審計質量的提高，離不開審計質量的制度化和規(guī)范化，科學合理的內部質量控制是切實提高審計質量，實現(xiàn)審計目標的重要保證。加強會計師事務所內部質量控制的建設，制定并實施科學、嚴謹、符合本所實際情況、行之有效的內部質量控制政策和程序，有利于發(fā)揮注冊會計師的“公正”作用，能夠有效地防范執(zhí)業(yè)風險，保證會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量，樹立注冊會計師行業(yè)維護社會公眾利益的專業(yè)形象和誠信形象，更好地服務經濟社會發(fā)展，維護市場秩序和公眾利益，發(fā)揮經濟鑒證作用。

二、會計師事務所內部質量控制存在的問題

自20世紀90年代以來，因會計師事務所內部質量控制不完善而導致審計失敗的案件層出不窮，如21世紀發(fā)生的“銀廣夏”事件、“藍天股份”事件、“夏新電子”事件等。在這些審計失敗的案例中作為“經濟警察”的注冊會計師沒有起到應有的經濟鑒證作用，使得注冊會計師行業(yè)受到社會各界的廣泛關注，影響了會計師事務所的聲譽、生存和發(fā)展，對注冊會計師行業(yè)產生了極大的負面影響，讓會計師事務所的誠信度受到了社會公眾的質疑，降低了會計事務所的社會公信度。

導致這些審計失敗的原因主要是部分會計師事務所在執(zhí)行執(zhí)業(yè)準則方面不到位，內部質量控制存在著嚴重的缺陷。其中，內部質量控制方面存在的問題主要有以下幾個方面。一是承接審計業(yè)務的隨意性。主要表現(xiàn)在未建立一套完整的客戶承接風險評估制度，承接業(yè)務時未從多方面獲取客戶和其所在行業(yè)的相關信息，正確估計和充分評價客戶風險，從而加大了審計業(yè)務的固有風險。同時，未充分考慮本所是否具備接受該客戶的新業(yè)務或保持現(xiàn)有業(yè)務的專業(yè)勝任能力、時間和資源，包括執(zhí)行同類審計業(yè)務的經驗、獨立性，能否保持應有的職業(yè)謹慎。二是編制審計計劃的隨意性。在決定接受業(yè)務時，未再進一步了解客戶的生產經營情況及內部控制制度的執(zhí)行情況，審計計劃的編制草草了事、脫離實際、流于形式，在對各審計方案的人員結構安排上缺乏科學的分配機制，使人員的專業(yè)水準、知識結構與審計目標不匹配，審計人員不能充分發(fā)揮作用，審計質量難以保證。三是審計程序執(zhí)行不到位。審計程序僅限于形式上的完整性，對審計中的高風險領域未充分予以關注，導致未能及時發(fā)現(xiàn)客戶系統(tǒng)存在的違規(guī)行為。四是審計工作底稿不規(guī)范。未按照審計準則和應用指南的規(guī)定和要求編制審計工作底稿，審計結論未取得足夠的審計證據(jù)予以支持。五是審計復核制度落實不到位。未建立完善的三級復核制度，有的三級復核制度形同虛設，只是為了應付行業(yè)的執(zhí)業(yè)質量檢查，沒有真正發(fā)揮其應有的作用，嚴重影響了會計師事務所的審計質量。另外，對高風險和涉及公眾利益項目未建立獨立復核制度。

可見，當前會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量還存在著諸多的問題，內部質量控制還有待進一步完善。

三、完善會計師事務所內部質量控制的具體措施

（一）在業(yè)務承接階段的質量控制

1. 謹慎承接業(yè)務。建立健全客戶承接的風險評估制度，拒絕接受不誠實守信的客戶，以降低業(yè)務風險，從源頭上把好質量關。在決定接受或保持客戶關系和具體業(yè)務之前，要保持應有的職業(yè)謹慎意識，謹慎進行風險評估，防止客戶風險轉移。具體做法是：一是要選派具有豐富經驗的項目負責人與客戶洽談，對于高風險項目必要時可以由風險控制專家小組集體討論是否承接該業(yè)務；二是要考慮客戶的誠信情況，包括客戶主要股東、關鍵管理人員及治理層的身份和商業(yè)信譽，對內部控制環(huán)境和會計準則的態(tài)度等信息，稅法遵從情況及近幾年是否存在著違法違規(guī)行為；三是要了解客戶所在的行業(yè)狀況及發(fā)展前景，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略以及相關經營風險，特別要關注客戶的一些特殊事項，如：變更會計師事務所的理由、審計委托的特殊要求事項。

2. 評價自身能力。在決定接受或保持客戶關系和具體業(yè)務之前，還要考慮本所是否能夠勝任該項業(yè)務，并具有執(zhí)行該項業(yè)務必要的素質、時間和資源，同時確保會計師事務所能夠遵守相關的職業(yè)道德要求。具體包括以下幾個方面：一是本所是否具備接受該項業(yè)務的專業(yè)勝任能力，會計師事務所人員是否熟悉相關行業(yè)或業(yè)務對象，業(yè)務承接既要盡力而為、又要量力而行；二是要考慮時間壓力對執(zhí)業(yè)質量可能造成的影響，特別是在事務所業(yè)務的旺季和一些客戶為了上市融資的各種需求及相關監(jiān)管機構的披露要求而要求會計師事務所必須在規(guī)定的期限內完成審計工作。盡可能地避免為了完成審計任務而臨時招聘不具備專業(yè)勝任能力的實習在校大學生及社會上非專職審計的企業(yè)財務人員，或者為了趕時間而提前終止了應該執(zhí)行的審計程序或只執(zhí)行了簡單、膚淺的復核而埋下了審計質量的風險隱患。

3. 及時簽訂業(yè)務約定書。業(yè)務約定書是明確委托與受托關系、委托事項、雙方責任與義務、違約責任、免責事由、業(yè)務報告的出具和使用及費用支付等事項的書面協(xié)議。會計師事務所在確定接受委托業(yè)務時就要及時簽訂業(yè)務約定書，簽訂業(yè)務約定書時要填寫完整的信息并簽字蓋章，避免今后不必要的法律糾紛。

（二）在審計計劃階段的質量控制

1. 了解被審計單位的基本情況及內控制度。會計師事務所與客戶簽訂業(yè)務約定書后，項目負責人應進一步熟悉客戶所在行業(yè)的市場供求與競爭、生產經營及產品市場銷售情況，了解內部控制情況，包括控制環(huán)境、重大項目風險評估、財務管理控制、內部審計監(jiān)督及信息溝通等情況，并將了解的情況形成書面工作底稿。

2. 合理編制整體工作計劃。會計師事務所與客戶簽訂業(yè)務約定書后，根據(jù)了解到的客戶基本情況和內控制度執(zhí)行情況，確定審計目標，編制審計計劃。會計師事務所要根據(jù)審計項目的風險及難易程度，綜合考慮項目負責人遵守職業(yè)道德情況和專業(yè)勝任能力，選派合適的項目負責人，并由其選定項目小組成員進行合理分工，然后報主任會計師審批確定。

（三）在審計實施階段的質量控制

1. 收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。審計結論需要有充分的、適當?shù)?、可靠的審計證據(jù)予以支持，對審計單位提供的會計資料及相關證明資料應實施審核、驗證、計算和職業(yè)推斷等必要的審計程序，對取得的資料及復印件應由取得人員簽字確保與原件相符，重要的文件資料應由審計單位蓋章確認。對由項目組成員親自取得的企業(yè)外部證據(jù)應詳細注明取得的時間、人員及獲得途徑，需對方蓋章的要有對方公章方可確認。審計工作底稿中記錄及取得的審計證據(jù)要在保證真實、準確、完整和合法的基礎上足以支持審計結論。

2. 編制完整有效的業(yè)務工作底稿。會計師事務所應當按照審計準則和應用指南的規(guī)定和要求，設計和規(guī)范本所統(tǒng)一的審計工作底稿。編制審計工作底稿應當保持清晰和完整，要能反映實施審計程序涉及的所有會計報表項目、時間和過程；審計過程中遇到的重大事項做出的職業(yè)判斷及解決過程和得出的審計結論；實施審計程序獲取的審計證據(jù)及形成的審計結論；審計工作底稿要清晰反映審計人員及時間、復核人員及復核意見和時間。

（四）在審計報告階段的質量控制

1. 審計報告出具前的底稿整理。在按照審計計劃實施審計程序獲得足夠的真實、準確、完整和合法的審計證據(jù)的基礎上，應由項目負責人以上級別的人員來完成項目后期的數(shù)據(jù)整理和審計調整工作，并將調整結果和企業(yè)溝通后獲得企業(yè)的確認。

2. 嚴格執(zhí)行三級復核制度。復核制度是業(yè)務質量控制的重要防線，會計師事務所一般可以考慮通過三級復核來實現(xiàn)復核目標，各級復核要形成有機的結合，復核應覆蓋審計工作的全過程。三級復核人員的分工如下。一級復核由項目經理負責實施，屬于詳細復核，一般在審計現(xiàn)場完成，應復核每張工作底稿的完整性、規(guī)范性和正確性，將問題發(fā)現(xiàn)并及時解決在現(xiàn)場。二級復核由部門經理負責實施，屬于全面復核，是對一級復核的再復核，應檢查審計程序是否有遺漏，重要審計程序是否已執(zhí)行和實施，審核證據(jù)是否充分、適當，審核目標是否已實現(xiàn)。檢查財務報表重要項目及特殊交易或事項的審計，應特別關注疑難問題及有爭議的事項和其他的重要領域所有調整項目，審核結論是否準確，相關的披露是否一致。三級復核由主任會計師或其授權委托的副主任會計師或總審負責實施，屬于重點復核，是從總體上把握審計工作，應關注審計約定事項是否已實現(xiàn)、審計報告類型是否恰當、審核報告的內容是否完整、表述是否規(guī)范、財務報表的重大錯報風險是否已披露等。逐級復核中如發(fā)現(xiàn)有不恰當?shù)?，應要求編制人員及時進行補充和修改，直到達到要求為止。在完成復核工作后，各級復核人員應在業(yè)務工作底稿中留下清晰的復核記錄并簽署姓名和日期。

建立健全會計師事務所內部質量控制是保證會計師事務所更好地服務經濟社會的前提和關鍵。文章試圖通過對會計師事務所內部質量控制在實務操作應用的不同審計階段中的具體實施的要點進行探討，以便積極推動會計師事務所內部質量控制的建立、健全和提高。

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[2]官銀.完善會計師事務所內部質量控制[J].合作經濟與科技，2008（19）.

[3]葉穎，楊亞萍.會計師事務所內部質量控制思考[J].財會通訊，2011（01）.

（作者單位：蘇州天元稅務師事務所有限公司）