鐵路EPC總承包項(xiàng)目稅收研究

摘要：近幾年來，我國鐵路工程行業(yè)采用EPC模式實(shí)施項(xiàng)目管理，取得了諸多優(yōu)異的成果，相關(guān)方面積累了豐富的管理經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，項(xiàng)目稅收籌劃作為項(xiàng)目盈利能力的重要工作點(diǎn)越來越受到項(xiàng)目管理者的重視。文章簡要分析稅收籌劃中的若干重點(diǎn)環(huán)節(jié)，希望能夠?yàn)樽x者提供參考。

關(guān)鍵詞：鐵路；EPC總承包項(xiàng)目；稅收籌劃

所謂“EPC工程總承包”，即設(shè)計(jì)、采購、施工總承包，簡稱“交鑰匙”工程。鐵路EPC總承包項(xiàng)目的特點(diǎn)主要是建設(shè)工期較長、投資額較大、技術(shù)要求和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)較高，尤其對于固定總價(jià)合同等形式，相關(guān)的稅收籌劃工作是保證項(xiàng)目盈利的重要環(huán)節(jié)。

現(xiàn)階段鐵路行業(yè)從事EPC工程總承包項(xiàng)目涉稅的稅種主要有增值稅、營業(yè)稅及附加、印花稅、企業(yè)和個(gè)人所稅及地方稅費(fèi)等若干稅種。近幾年，我國的稅收環(huán)境和相關(guān)政策發(fā)生了較大的變化，特別是“營改增”試點(diǎn)實(shí)施以來，使鐵路總承包項(xiàng)目納稅籌劃體系產(chǎn)生了很大的變化。針對這些變化，筆者認(rèn)為主要有如下幾個(gè)控制點(diǎn)。

一、鐵路EPC總承包項(xiàng)目增值稅的處理

根據(jù)2011年財(cái)政部頒布的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》及2013年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》中關(guān)于“營改增”實(shí)施辦法、過渡政策、減免稅等的規(guī)定要求，涉及鐵路工程總承包框架中的設(shè)計(jì)咨詢、勘察測繪等業(yè)務(wù)由營業(yè)稅改征增值稅。同時(shí)，項(xiàng)目監(jiān)理及建筑安裝這兩部分在不遠(yuǎn)的將來也將納入到“營改增”的范疇內(nèi)。由此可見，作為總承包方，增值稅在未來將作為項(xiàng)目納稅的主體稅種。所以筆者認(rèn)為，在日常稅務(wù)管理過程中應(yīng)重點(diǎn)把握以下幾個(gè)要點(diǎn)。

首先，就目前稅務(wù)籌劃中的增值稅及營業(yè)稅分劈問題，本文提倡在總承包合同的框架下按照設(shè)計(jì)、采購、施工等內(nèi)容分立合同，強(qiáng)調(diào)分立的合同與原合同效力相同。這樣對于總包方的設(shè)備采購及設(shè)計(jì)分包取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在向業(yè)主開具增值稅專發(fā)票時(shí)按照17%及6%的稅率進(jìn)行抵扣，而建安等部分仍開具3%的營業(yè)稅發(fā)票。這樣做能夠滿足需要增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的業(yè)主在投產(chǎn)后進(jìn)行抵扣。同時(shí)，總承包方在稅務(wù)處理時(shí)，實(shí)現(xiàn)繳納稅種清晰、操作簡明，避免稅率從高計(jì)征的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，向業(yè)主銷售設(shè)備等增值額的確定，應(yīng)該經(jīng)過和建設(shè)方的溝通確認(rèn)合理的增值額度。雖然在某種情況下總承包方已經(jīng)按照設(shè)備采購額的特定費(fèi)率計(jì)提了總承包管理費(fèi)，但是在稅務(wù)操作實(shí)務(wù)中也應(yīng)該避免設(shè)備增值稅發(fā)票“平開”的現(xiàn)象而確認(rèn)一個(gè)合理的增值率，即應(yīng)參考市場同類產(chǎn)品的合理利潤率水平。

最后，針對建筑安裝業(yè)“營改增”對鐵路EPC總承包方納稅的影響，筆者認(rèn)為根據(jù)我國現(xiàn)行市場環(huán)境，短期內(nèi)施工分包單位及總承包方的整體稅負(fù)都是顯著增加的，由3%調(diào)整為11%。雖然可以抵扣，但對于施工分包單位總成本比例較高的設(shè)備租賃、勞務(wù)雇工、原材料采購這三項(xiàng)能否取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣成為施工單位面臨的首要問題。這些問題的解決與基層勞務(wù)及施工服務(wù)的規(guī)范化和國內(nèi)整體稅收環(huán)境的改善有緊密的關(guān)系，這里不再詳細(xì)分析。筆者只是強(qiáng)調(diào)，對于“營改增”實(shí)施后的在建項(xiàng)目，ECP總承包方應(yīng)該事先同建設(shè)方及時(shí)進(jìn)行溝通，適當(dāng)調(diào)整總投資額。對于預(yù)計(jì)開工項(xiàng)目，應(yīng)該按照“營改增”后11%稅率模擬計(jì)算相應(yīng)征收率，一旦政策實(shí)施，需將相應(yīng)的補(bǔ)償條款寫入到總包合同中。同時(shí)，對于不同的稅率（17%、11%、6%），顯然以6%的稅率計(jì)征稅額最少。這就需要項(xiàng)目部在EPC框架下設(shè)計(jì)采購施工的比例需要系統(tǒng)地統(tǒng)籌，才能做到稅負(fù)最低，這樣投資方也達(dá)到了節(jié)約投資的目的。當(dāng)然，目前國家并沒有對EPC模式總承包商的增值稅繳稅有針對性的征收文件，是否需要分立合同、從高稅率計(jì)征或有其他新的規(guī)定拭目以待。

二、總承包項(xiàng)目中的營業(yè)稅及附加的計(jì)征

首先，鐵路行業(yè)EPC總承包對于施工建安部分仍然計(jì)征營業(yè)稅，全國統(tǒng)一稅率為3%。需要注意的是，在投標(biāo)編制概算的過程中，投標(biāo)方往往簡單地采用3.41%、3.35%等計(jì)稅系數(shù)來計(jì)算預(yù)計(jì)稅金一項(xiàng)，顯然根據(jù)項(xiàng)目施工所在地實(shí)際稅負(fù)水平是明顯偏低的，這就間接對項(xiàng)目盈利產(chǎn)生了影響。因此，在實(shí)際編報(bào)概算過程中應(yīng)該組織相關(guān)人員實(shí)際考察施工地的稅率。

其次，在合同簽訂過程中應(yīng)該明確施工地所在具體位置，尤其對于鐵路行業(yè)，一般正線經(jīng)過的都是鄉(xiāng)鎮(zhèn)或農(nóng)村，注明工程施工所在地可以明確以較低稅率計(jì)征城市維護(hù)建設(shè)稅?？偝邪酵鶎@項(xiàng)內(nèi)容不太重視，實(shí)際上如果以10億元的投資額來測算，100000×3%×（5%-1%）=120萬元，可見差異是顯著的。

最后，在繳納營業(yè)稅時(shí)，根據(jù)各地的不同要求，大致分為以下三種形式：業(yè)主代扣代繳、總承包方代扣代繳、專業(yè)分包繳稅后總包抵繳稅款。根據(jù)國稅〔2009〕29號及財(cái)稅〔2009〕61號文件要求，國家已取消部分總包方代扣繳稅款的規(guī)定，納稅人應(yīng)自行申報(bào)繳納稅款，自行承擔(dān)稅收違法責(zé)任。因此，EPC總承包方在營業(yè)稅完稅時(shí)應(yīng)該盡量采用第三種形式，同時(shí)前面兩種形式由于納稅主體非納稅義務(wù)人，在納稅時(shí)間、最終結(jié)算方面與納稅義務(wù)人存在背離并存在諸多問題，因此筆者不提倡此前兩種代扣代繳形式。

三、印花稅，企業(yè)、個(gè)人所得稅及地方稅費(fèi)的計(jì)征

首先，《中華人民共和國印花稅暫行條例》及《實(shí)施細(xì)則》并未明確印花稅納稅地點(diǎn)，一般情況下本著稅源控制的原則確認(rèn)為納稅人注冊地，另一種情況為合同訂立地或施工所在地。在這種情況下，應(yīng)該考慮納稅人注冊地對異地承包項(xiàng)目印花稅繳納是否有特別的規(guī)定，如果有強(qiáng)制要求在注冊地繳納，在簽訂合同時(shí)是否能夠考慮合同簽訂地為總承包方注冊地，這樣可以避免印花稅的重復(fù)征稅問題。

其次，根據(jù)國稅函〔2010〕156號《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》要求，EPC工程總承包方在施工所在地按照2‰預(yù)繳企業(yè)所得稅。這里需要注意的是總承包方在工程所在地取得的收入，應(yīng)為總承包合同額減去施工分包等成本的凈收入，這與所得稅征收基本原則相一致。但在部分地區(qū)預(yù)繳所得稅卻以總承包額為基數(shù)，這樣會(huì)重復(fù)征收企業(yè)所得稅。因此，項(xiàng)目部人員在繳稅過程中應(yīng)該與征稅部門進(jìn)行有效的溝通，爭取實(shí)行差額征收。

再次，國稅發(fā)〔1996〕127號，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《建筑安裝業(yè)個(gè)人所得稅征收管理暫行辦法》的通知要求，對從事建筑安裝工程的承包人按照建安所得征繳1～2‰個(gè)人所得稅，通常情況下對于EPC總承包方來說，提供項(xiàng)目部人員名單、人事關(guān)系所在地個(gè)所稅完稅證明等資料，可以在施工地免征個(gè)人所得稅。但是需要注意的是，某些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對建安企業(yè)且包括總承包方個(gè)人所得稅是否進(jìn)行查賬征收每年在特定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行核定，如果錯(cuò)過核定期，2‰左右的個(gè)所稅將會(huì)全額繳納。因此，作為總承包方，應(yīng)該事先熟悉當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)征管要求，提前做好相應(yīng)工作，做到“熟悉政策，未雨綢繆”。

最后，研讀各地價(jià)調(diào)基金、防洪費(fèi)等征收減免細(xì)則。各地的價(jià)調(diào)基金、防洪費(fèi)等的征收實(shí)施細(xì)則中對于征收對象，征收范圍、費(fèi)率、減免額條件等都有明確的規(guī)定，項(xiàng)目部人員應(yīng)該在項(xiàng)目實(shí)施前對當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)稅費(fèi)政策多加學(xué)習(xí)，并且和稅務(wù)機(jī)關(guān)的人員加強(qiáng)溝通和交流。

（作者單位：鐵道第三勘察設(shè)計(jì)院集團(tuán)有限公司）