談企業(yè)如何有效實(shí)施內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)

李轉(zhuǎn)霞

我國(guó)上市公司自2008年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2012年逐步分類分批實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系以來，年度內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的比例由2011年度的78.8%上升到2013年度的92.99%。

盡管我國(guó)五部委聯(lián)合發(fā)布的《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（以下簡(jiǎn)稱評(píng)價(jià)指引）解釋文件提到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)協(xié)助企業(yè)實(shí)施，但從節(jié)約成本費(fèi)用考慮，大多數(shù)企業(yè)自行實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)控自評(píng)）。內(nèi)控自評(píng)一般由內(nèi)部審計(jì)或內(nèi)部控制部門牽頭，組織公司各部門參與評(píng)價(jià)的一項(xiàng)系統(tǒng)工程，因此，內(nèi)控自評(píng)工作對(duì)具備專業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)知識(shí)有較高的要求。

然而，財(cái)政部全國(guó)重點(diǎn)會(huì)計(jì)課題《中國(guó)上市公司內(nèi)部控制指數(shù)研究》2014年一組調(diào)查數(shù)據(jù)表明，我國(guó)上市公司管理人員對(duì)內(nèi)控法規(guī)的熟悉程度，以及企業(yè)內(nèi)部控制工作者對(duì)內(nèi)控整合框架、對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作流程的熟悉程度均不到20%；企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控自評(píng)，除評(píng)價(jià)指引中制定評(píng)價(jià)方案、組成評(píng)價(jià)小組、實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試、匯總評(píng)價(jià)結(jié)果、編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告五個(gè)基本步驟之外，尚未出臺(tái)可參考的實(shí)施細(xì)則。由此可見，我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)還處在摸索完善階段，如何有效開展內(nèi)控自評(píng)工作，出具一份高質(zhì)量的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，對(duì)企業(yè)來說是個(gè)不小的挑戰(zhàn)。

本文將基于一家A股上市公司自實(shí)施內(nèi)部控制基本規(guī)范以來，2012-2014年度連續(xù)三年實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作的實(shí)踐，從流程管理角度談?dòng)行ч_展內(nèi)控自評(píng)工作的線路。

首先，由公司熟悉內(nèi)部控制知識(shí)的專業(yè)人員繪制內(nèi)控自評(píng)工作全面開展的流程圖。以流程圖形式向公司管理層和參與評(píng)價(jià)工作者清晰地展示內(nèi)控自評(píng)工作全過程，流程圖越細(xì)越具有可操作性，一方面增強(qiáng)評(píng)價(jià)人員對(duì)內(nèi)控自評(píng)工作的理解，另一方面指導(dǎo)其完成評(píng)價(jià)活動(dòng)中各項(xiàng)工作。詳見后附企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作流程圖表。

其次，對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作進(jìn)行立項(xiàng)，指定項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，制定并審批評(píng)價(jià)工作方案。內(nèi)控自評(píng)是否需要進(jìn)行立項(xiàng)，我國(guó)監(jiān)管部門發(fā)布的規(guī)范對(duì)此沒有明確規(guī)定，企業(yè)可根據(jù)內(nèi)部管理規(guī)定執(zhí)行。但實(shí)際上，內(nèi)控自評(píng)立項(xiàng)與否不是可有可無的程序，通過嚴(yán)肅規(guī)范的立項(xiàng)程序，明確企業(yè)內(nèi)控自評(píng)的總體目標(biāo)、基本要求和企業(yè)各部門各自職責(zé)、了解管理層對(duì)內(nèi)控自評(píng)工作的期望、獲得管理層的支持與承諾，對(duì)內(nèi)控自評(píng)的有序開展是很有必要的。立項(xiàng)階段需要完成三件事：確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、繪制內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目實(shí)施流程圖、制定并審批評(píng)價(jià)方案。

評(píng)價(jià)方案主要包含以下內(nèi)容：1）確定評(píng)價(jià)范圍；2）確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；3）確定評(píng)價(jià)工作方式；4）評(píng)價(jià)時(shí)間安排；5）確定評(píng)價(jià)工作組成員及分工；6）確定缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)；7）缺陷整改要求與跟蹤；8）明確內(nèi)控自評(píng)工作流程。內(nèi)控自評(píng)方案需要報(bào)公司董事會(huì)審批。

方案中評(píng)價(jià)范圍的確定，企業(yè)可以在參考日常內(nèi)部控制監(jiān)督結(jié)果、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)對(duì)標(biāo)應(yīng)用指引進(jìn)行確定；評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)控自評(píng)工作的具體依據(jù)，一般是以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引為起點(diǎn)，以公司《內(nèi)部控制管理手冊(cè)》為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。需要指出，當(dāng)公司內(nèi)部控制管理手冊(cè)與國(guó)家法律法規(guī)不一致時(shí)遵循國(guó)家法規(guī)。

第三，立項(xiàng)方案獲得管理層的審批后，做好內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目前期準(zhǔn)備工作。“凡事預(yù)則立不預(yù)則廢”。評(píng)價(jià)準(zhǔn)備是內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目有效開展的最重要環(huán)節(jié)，對(duì)保證內(nèi)控自評(píng)有序進(jìn)行具有基礎(chǔ)性、指導(dǎo)性和決定性作用。準(zhǔn)備階段的主要工作有：1、設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)工作底稿。評(píng)價(jià)工作底稿的設(shè)計(jì)可以考慮設(shè)計(jì)檢查清單、評(píng)估問卷等各種形式；2、確立評(píng)價(jià)工作組成員名單。在選定評(píng)價(jià)小組成員時(shí)，確保這些成員最熟悉公司業(yè)務(wù)流程，最了解部門及公司風(fēng)險(xiǎn)，并能針對(duì)缺陷提出很好的改進(jìn)或完善建議；3、對(duì)評(píng)價(jià)工作組成員恰當(dāng)分工。分工把握以下幾條關(guān)鍵原則：專業(yè)背景和能力對(duì)與分配工作相匹配原則、最少資源最大效用原則、評(píng)價(jià)組成員對(duì)本單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作實(shí)行回避原則；4、做好詳盡的時(shí)間計(jì)劃。時(shí)間計(jì)劃一般根據(jù)評(píng)價(jià)范圍、業(yè)務(wù)流程涵蓋測(cè)試期間、需要抽取的樣本量等因素制定，時(shí)間計(jì)劃中應(yīng)該包括項(xiàng)目關(guān)的鍵時(shí)間點(diǎn)，以及關(guān)鍵時(shí)間節(jié)點(diǎn)總控表；5、組織評(píng)前培訓(xùn)。參與內(nèi)控自評(píng)的成員，除內(nèi)部審計(jì)師，大多數(shù)人并不是內(nèi)部控制的專家，需要由熟悉內(nèi)控自評(píng)流程的專業(yè)人員對(duì)參與者進(jìn)行動(dòng)員與溝通培訓(xùn)。評(píng)前培訓(xùn)中需要解決幾個(gè)問題，讓小組成員理解評(píng)價(jià)流程；掌握評(píng)價(jià)測(cè)試的方法；知悉工作底稿如何填寫。

第四，對(duì)內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目實(shí)施過程加強(qiáng)督導(dǎo)管理。在進(jìn)場(chǎng)評(píng)價(jià)前7個(gè)工作日下發(fā)正式評(píng)價(jià)通知，通知文件至少包含經(jīng)審批的評(píng)價(jià)方案、評(píng)價(jià)小組成員名單、評(píng)價(jià)工作期間、所需資料清單等必要內(nèi)容。除被評(píng)價(jià)單位需要準(zhǔn)備的資料主要包括與本單位相關(guān)的內(nèi)控手冊(cè)、業(yè)務(wù)表單等之外，評(píng)價(jià)工作組也需要準(zhǔn)備的資料主要包括訪談問卷或提綱、時(shí)間計(jì)劃表等資料。在評(píng)價(jià)工作開始進(jìn)行前1個(gè)工作日，評(píng)價(jià)小組組織進(jìn)場(chǎng)討論會(huì)并形成會(huì)議紀(jì)要，會(huì)議紀(jì)要以電子郵件形式發(fā)送參會(huì)者。盡管進(jìn)場(chǎng)會(huì)議并非必要程序，但是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作涉及面廣、難度大，需要全公司協(xié)作配合才能完成，進(jìn)場(chǎng)討論會(huì)能夠有效地解決評(píng)價(jià)組成員與被評(píng)價(jià)單位的對(duì)接，有利于項(xiàng)目順利開展。

基于流程管理的企業(yè)內(nèi)控自評(píng)，核心工作是對(duì)內(nèi)部控制測(cè)試，其中控制環(huán)境和控制手段方面的測(cè)試，一般通過詢問、訪談、問卷等方式進(jìn)行；控制活動(dòng)，也就是業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制測(cè)試包括健全性測(cè)試和設(shè)計(jì)有效性測(cè)試一般通過穿行測(cè)試；運(yùn)行有效性測(cè)試通過觀察、重新執(zhí)行、抽樣檢查等方法來完成。

內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人需要對(duì)內(nèi)部控制有效性自評(píng)工作質(zhì)量和工作進(jìn)度實(shí)施監(jiān)控；每周復(fù)核評(píng)價(jià)小組成員的測(cè)試底稿，每周召集評(píng)價(jià)小組碰頭例會(huì)，及時(shí)了解掌握跟進(jìn)評(píng)價(jià)工作進(jìn)度和解決評(píng)價(jià)過程中遇到的問題。內(nèi)控自評(píng)工作結(jié)束，需要與被評(píng)價(jià)單位進(jìn)行退場(chǎng)溝通。

第五、內(nèi)控自評(píng)報(bào)告階段管理。內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目結(jié)束后，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人需要匯總評(píng)價(jià)底稿擬定報(bào)告，同時(shí)匯總?cè)毕葸M(jìn)行缺陷整改跟蹤管理。評(píng)價(jià)小組成員的工作底稿經(jīng)評(píng)價(jià)小組組長(zhǎng)審核后，提交企業(yè)內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目的立項(xiàng)部門。一方面，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)評(píng)價(jià)工作底稿二次復(fù)核，匯總評(píng)價(jià)結(jié)論，起草年度內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。需要指出，年度內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)該綜合內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)結(jié)果和企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)督部門日常監(jiān)控中的審計(jì)發(fā)現(xiàn)匯總出具。管理層審核、審計(jì)委員會(huì)審議、董事會(huì)審批內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。按照監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告。

第六、缺陷認(rèn)定、審批與整改。在起草評(píng)價(jià)報(bào)告的同時(shí)，另一方面，評(píng)價(jià)工作組匯總公司控制缺陷，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人召集評(píng)價(jià)組成員、評(píng)價(jià)工作小組組長(zhǎng)召開評(píng)價(jià)總結(jié)會(huì)，依據(jù)前述經(jīng)公司董事會(huì)審批的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，分析缺陷，初步判定缺陷等級(jí)；報(bào)公司管理層審批缺陷認(rèn)定情況。由企業(yè)管理層責(zé)令被評(píng)價(jià)單位限期整改落實(shí)（整改期限根據(jù)缺陷性質(zhì)和整改難度綜合考慮確定，一般的做法是3個(gè)月整改期），并指定公司內(nèi)部控制監(jiān)督部門跟蹤檢查。內(nèi)部控制監(jiān)督部門可以根據(jù)年度審計(jì)計(jì)劃適時(shí)安排整改落實(shí)審計(jì)。

第七、實(shí)施內(nèi)控自評(píng)后評(píng)估。企業(yè)內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目結(jié)束后，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、評(píng)價(jià)小組成員、被評(píng)價(jià)單位對(duì)評(píng)價(jià)項(xiàng)目實(shí)施過程和評(píng)價(jià)結(jié)果打分后評(píng)估。后評(píng)估包含三個(gè)維度：評(píng)價(jià)小組成員的意見反饋表打分；被評(píng)價(jià)單位的意見反饋表打分；項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的自我總結(jié)表打分。根據(jù)打分結(jié)果完善修訂次年內(nèi)控自評(píng)項(xiàng)目實(shí)施方案計(jì)劃，形成年度內(nèi)控自評(píng)工作良性循環(huán)。

如前所述，企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是一個(gè)持續(xù)實(shí)施、涉及面廣、專業(yè)知識(shí)要求高的系統(tǒng)工程，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引的的五個(gè)步驟只是基本程序，內(nèi)容很簡(jiǎn)練，在實(shí)踐中可操作性模糊，企業(yè)需要針對(duì)自身組織架構(gòu)等特點(diǎn)，制定精細(xì)化的內(nèi)控自評(píng)實(shí)施方案，并以流程管理的方式逐項(xiàng)落實(shí)。

基于流程管理開展企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作的優(yōu)點(diǎn)在于：將流程鏈條管理理念貫穿內(nèi)控自評(píng)始終，通過立項(xiàng)、立項(xiàng)審批、前期準(zhǔn)備工作、實(shí)施過程、項(xiàng)目報(bào)告、評(píng)價(jià)缺陷整改、項(xiàng)目后評(píng)估等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)串聯(lián)起來，將上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)估工作落到實(shí)處，夯實(shí)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的質(zhì)量，提升上市公司公司內(nèi)部控制管理的水平，提升企業(yè)在市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)我國(guó)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)具有借鑒和指導(dǎo)意義。

同時(shí)，基于流程管理的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在企業(yè)落地生根，還有需要完善之處。如，由于更多的企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作并未納入績(jī)效考核體系，這就使得內(nèi)控自評(píng)工作成果不能有效鞏固和利用，評(píng)價(jià)缺陷整改不徹底，內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)工作流于形式。

（作者單位：中國(guó)國(guó)際貿(mào)易中心股份有限公司）

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