我國(guó)社?；饡?huì)計(jì)核算方法探討

趙勤

摘 要：目前我國(guó)社?；鸬臅?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制，而中國(guó)財(cái)政管理體制改革的方向是建立公共財(cái)政基本框架，財(cái)政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國(guó)家財(cái)力從弱小到強(qiáng)大必然要有一個(gè)較長(zhǎng)的過(guò)程，這決定了從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間要有一個(gè)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過(guò)渡，實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。

關(guān)鍵詞：社?；?收付實(shí)現(xiàn)制 權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前社?；鸬臅?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)采用收付實(shí)現(xiàn)制而不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其中最重要的原因在于政府財(cái)政對(duì)社?；鸬碾[性負(fù)債不能顯性化，一旦顯性化將導(dǎo)致政府的財(cái)務(wù)報(bào)表非常難看而出現(xiàn)信任危機(jī)。中國(guó)財(cái)政管理體制改革的方向是建立公共財(cái)政基本框架，隨著國(guó)家財(cái)力的不斷增強(qiáng)，財(cái)政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國(guó)家財(cái)力從弱小到強(qiáng)大必然要有一個(gè)較長(zhǎng)的過(guò)程，這決定了從收付實(shí)現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間不可能直接過(guò)渡，要有一個(gè)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過(guò)渡，相對(duì)應(yīng)的社?；鸬臅?huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也不可能從收付實(shí)現(xiàn)制直接過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。

一、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社保基金會(huì)計(jì)的應(yīng)用

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的應(yīng)用是一個(gè)復(fù)雜而且系統(tǒng)性的工程。為了說(shuō)明修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的如何應(yīng)用及其實(shí)施成效，下面運(yùn)用某市醫(yī)療保險(xiǎn)管理中心修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在社?；饡?huì)計(jì)中核算的實(shí)例。

某市醫(yī)療保險(xiǎn)管理中心業(yè)務(wù)概況：某市醫(yī)療保險(xiǎn)管理中心為該市勞動(dòng)和社會(huì)保障局下屬的一個(gè)正科級(jí)單位，屬社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)，現(xiàn)有職工40人，經(jīng)辦的業(yè)務(wù)涉及城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)、城鎮(zhèn)居民基本醫(yī)療保險(xiǎn)，生育保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)等四個(gè)險(xiǎn)種，假定該市2011年發(fā)生城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)業(yè)務(wù)如下（假定以前年度無(wú)欠交）：

1.全市2011年2%個(gè)人賬戶(hù)基金實(shí)際征繳7500萬(wàn)元，應(yīng)繳13000萬(wàn)元。

現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款—收入戶(hù)7500萬(wàn)元

貸：個(gè)人賬戶(hù)基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保7500萬(wàn)元

對(duì)欠繳的5500萬(wàn)元（13000-7500）不處理，只在備查賬簿中登記。

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款—收入戶(hù)7500萬(wàn)元

應(yīng)收賬款—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保個(gè)人賬戶(hù)基金5500萬(wàn)元

貸：個(gè)人賬戶(hù)基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保13000萬(wàn)元

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)個(gè)人賬戶(hù)基金的欠繳作了明確的賬務(wù)處理，欠繳數(shù)在報(bào)表上能得以體現(xiàn)，有利于加強(qiáng)基金的征收和征管。

2.全市2011年8%的統(tǒng)籌基金實(shí)際征繳30000萬(wàn)元，應(yīng)繳52000萬(wàn)元。欠繳22000萬(wàn)元，其中政府欠繳應(yīng)繳的20000萬(wàn)元，一般單位欠繳2000萬(wàn)元。

現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款—收入戶(hù) 30000萬(wàn)元

貸：統(tǒng)籌基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保 30000萬(wàn)元

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款—收入戶(hù)30000萬(wàn)元

應(yīng)收賬款—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保統(tǒng)籌基金2000萬(wàn)元

貸：統(tǒng)籌基金收入—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保32000萬(wàn)元

我國(guó)城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度采用的是社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶(hù)相結(jié)合的方式，其中社會(huì)統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，而個(gè)人賬戶(hù)則是“基金制”。同時(shí)，“現(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個(gè)較短的時(shí)期通常為一年內(nèi)收支平衡的原則確定繳費(fèi)率，來(lái)籌集社會(huì)保險(xiǎn)基金。現(xiàn)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的基金財(cái)務(wù)制度所提供的財(cái)務(wù)信息不完整，甚至出現(xiàn)信息誤導(dǎo)，使社會(huì)保險(xiǎn)基金的決策、管理、監(jiān)督等缺乏準(zhǔn)確依據(jù)。而且，本預(yù)算期內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入僅滿(mǎn)足預(yù)算期內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)金給付需要，一般保留有小額的流動(dòng)儲(chǔ)備金，即所謂“以支定收，略有結(jié)余”。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制僅對(duì)政府欠繳的2000萬(wàn)元不作賬務(wù)處理，在備查賬簿中進(jìn)行登記。這種親疏有別的處理方法既能加強(qiáng)對(duì)一般單位繳費(fèi)的征管，既能避免政府社保負(fù)債的顯性化，造成信任危機(jī)，又可以減少改革中來(lái)自于政府的阻力。

3.全市2011年個(gè)人賬戶(hù)基金實(shí)際支出1300萬(wàn)元，經(jīng)社保精算師精確測(cè)算未來(lái)支出中應(yīng)與本年度收入配比的個(gè)人賬戶(hù)基金支出的折現(xiàn)值為8500萬(wàn)元（假定當(dāng)期的支出均應(yīng)歸屬于當(dāng)期，應(yīng)與當(dāng)期收入配比，與以前各期無(wú)關(guān)）。

現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)處理為：

借：個(gè)人賬戶(hù)基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保1300萬(wàn)元

貸：銀行存款—支出戶(hù) 1300萬(wàn)元

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理為：

借：個(gè)人賬戶(hù)基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保 1300萬(wàn)元

貸：銀行存款—支出戶(hù)1300萬(wàn)元

借：提取未來(lái)個(gè)人賬戶(hù)支出準(zhǔn)備金 8500萬(wàn)元

貸：未來(lái)個(gè)人賬戶(hù)支出準(zhǔn)備金 8500萬(wàn)元

收付實(shí)現(xiàn)制不提前考慮未來(lái)的許諾、擔(dān)保及其他或有因素，從而形成隱性負(fù)債問(wèn)題。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)個(gè)人賬戶(hù)未來(lái)支出在現(xiàn)在提取了支出準(zhǔn)備，有利于實(shí)現(xiàn)個(gè)人賬戶(hù)“積累制”的政策初衷，也有利于避免政府對(duì)個(gè)人賬戶(hù)基金的挪用。

4. 2011全市年統(tǒng)籌基金實(shí)際支出20000萬(wàn)元。（兩種核算方法一致，即均在總賬中匯總反映）

5.2011年全市醫(yī)療保險(xiǎn)管理中心欠各定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)統(tǒng)籌基金結(jié)算款3000萬(wàn)元（醫(yī)院已墊付，醫(yī)保中心尚未與之結(jié)算），欠各定點(diǎn)藥店及醫(yī)療機(jī)構(gòu)個(gè)人賬戶(hù)基金結(jié)算款500萬(wàn)元（藥店及醫(yī)院已墊付，醫(yī)保中心尚未與之結(jié)算）。

現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制不作會(huì)計(jì)處理。

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理為：

借：統(tǒng)籌基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保3000萬(wàn)元

貸：應(yīng)付賬款—統(tǒng)籌基金結(jié)算款3000萬(wàn)元

借：個(gè)人賬戶(hù)基金支出—城鎮(zhèn)職工醫(yī)保500萬(wàn)元

貸：應(yīng)付賬款—個(gè)人賬戶(hù)基金結(jié)算款500萬(wàn)元

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入和支出的依據(jù)，只能反映基金財(cái)務(wù)支出中以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，只有在實(shí)際支付利息或歸還本息時(shí)才能體現(xiàn)支出，造成社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表不能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的負(fù)債情況，不利于防范基金風(fēng)險(xiǎn)[2]。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)社?；鹎犯鞫c(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)和定點(diǎn)藥店的結(jié)算款作了明確的賬務(wù)處理，而現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制則不作處理，不利于披露社?；鸬呢?fù)債。

二、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施后的成效分析

修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的實(shí)施，給該單位帶來(lái)了社會(huì)保險(xiǎn)基金核算和預(yù)算管理模式的重大改變，提供了一種可以與現(xiàn)代企業(yè)管理可比的績(jī)效管理框架。通過(guò)引入修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)了兩個(gè)方面的轉(zhuǎn)變。

1.會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更加全面。主要表現(xiàn)在：統(tǒng)籌基金（僅限一般單位）和個(gè)人賬戶(hù)基金的欠款在報(bào)表上得到反映，有利于加強(qiáng)基金的征收和監(jiān)管?；鸬呢?fù)債在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映，能夠有效的預(yù)估和

化解社?；鸬呢?cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；個(gè)人賬戶(hù)基金收入與支出（包括未來(lái)支出在現(xiàn)在的折現(xiàn)）在每個(gè)會(huì)計(jì)期間得到配比的效果，不利于政府挪用個(gè)人賬戶(hù)基金以補(bǔ)充統(tǒng)籌基金之用，也有利于政府決策[3]。

2.社?；鸸芾碇攸c(diǎn)從現(xiàn)金管理向經(jīng)濟(jì)資源管理轉(zhuǎn)變。主要表現(xiàn)在：短期的現(xiàn)金支出管理與長(zhǎng)期的基金征收管理并重：通過(guò)對(duì)欠繳費(fèi)的核算處理，加強(qiáng)了對(duì)社保經(jīng)辦機(jī)構(gòu)績(jī)效的評(píng)價(jià)。

我國(guó)目前正進(jìn)入社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)模式轉(zhuǎn)軌時(shí)期，我們應(yīng)吸取國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，盡量避免重走彎路，為實(shí)現(xiàn)在較短的時(shí)間內(nèi)超越世界先進(jìn)水平的奮斗目標(biāo)贏(yíng)得寶貴的時(shí)間。我國(guó)在引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制作為社保會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)時(shí)要遵循循序漸進(jìn)的原則，按照先試點(diǎn)后鋪開(kāi)、先個(gè)別后整體、先地方后中央的順序逐步展開(kāi)。另外，加拿大的“分步到位”與美國(guó)的“逐漸擴(kuò)展”方式也可供我國(guó)社保會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的借鑒[4]。在今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)歷史階段，必須深化社會(huì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)體制改革，加大基金籌集力度，合理運(yùn)營(yíng)基金，加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理，增加基金管理的透明度，提高基金經(jīng)營(yíng)管理水平，提高社會(huì)保險(xiǎn)水平，以迎接人口老齡化高峰期的到來(lái)，適應(yīng)人們不斷增長(zhǎng)的物質(zhì)生活水平的需要，適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要[5]。

參考文獻(xiàn)：

[1]曹春. 略論社保基金監(jiān)管存在的問(wèn)題與對(duì)策[J]. 新視野，2010（04）.77-78.

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[3]任慶泰，趙澤洪. 社保基金投資運(yùn)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)控制[J]. 勞動(dòng)保障世界，2009（01）.98-99.

[4]宋歌. 我國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中政府監(jiān)管研究[J]. 財(cái)會(huì)通訊，2009（09）.211-213.