關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃的探討

柴茂蕊

目前隨著房地產(chǎn)行業(yè)的快速發(fā)展，與之相配套的法律法規(guī)也日趨完善。由于稅收法規(guī)對房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)整力度加大，越來越多的房地產(chǎn)企業(yè)更加注重納稅籌劃。筆者結(jié)合自己的實際工作經(jīng)驗，在房地產(chǎn)項目土地增值稅納稅籌劃方面加以探討。

一、 土地增值稅籌劃的重要性

截至2006年末，稅務(wù)局對房地產(chǎn)企業(yè)一般只是按銷售收入的1%預(yù)征。2007年初發(fā)布了國稅發(fā)【2006】187號文《關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》，要求各地從2007年2月1日起對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅進行清算，由此拉開了全國土地增值稅清算的序幕。高達(dá)30%-60%的稅率，使得土地增值稅與營業(yè)稅、企業(yè)所得稅成為對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤影響最大的三個稅種。清算初始，全國各地稅收管理機關(guān)對清算細(xì)則的把握均有所不同，經(jīng)過幾年的摸索經(jīng)驗，國家稅務(wù)總局針對各地土地增值稅清算過程中出現(xiàn)的問題進行了更為細(xì)致的規(guī)定，清算標(biāo)準(zhǔn)也愈加嚴(yán)格。因此，房地產(chǎn)企業(yè)提前進行土地增值稅納稅籌劃以減少稅收負(fù)擔(dān)、實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化，顯然刻不容緩。

二、 土地增值稅納稅籌劃技巧探討

1、靈活運用減免稅優(yōu)惠政策及臨界點進行納稅籌劃。

房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項目，總要獲得一定的利潤，但利潤率越高，繳納的土地增值稅就越多，稅后利潤可能反而越小。因此，如果做到使房價在同行中最低，應(yīng)繳土地增值稅越少，所獲利潤最多，這是房地產(chǎn)公司應(yīng)認(rèn)真考慮的問題。

按照稅法有關(guān)優(yōu)惠政策的規(guī)定，納稅人建造普通住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定的四級超率累進稅率計稅。對納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額：不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不適用該免稅規(guī)定。因此，企業(yè)應(yīng)力爭將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率控制在20%之內(nèi)，享受國家的免稅政策。

再就是“20%的增值額”即臨界點，也可以在此進行納稅籌劃。如果企業(yè)建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售的增值率在20%這個臨界點上，可通過適當(dāng)控制出售價格以避免繳納土地增值稅。首先要測算增值率（增值額與允許扣除項目金額的比率），然后設(shè)法調(diào)整增值率。改變增值率的方法有兩種：一是合理定價，如在銷售過程中增值率略高于兩級稅率檔次交界的增值率，通過適當(dāng)降低價格可以減少增值額，降低土地增值率的適用稅率，從而減輕稅負(fù)；二是增加扣除額，主要是通過加大投入來提高市場競爭力。按《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)成本中包括的可以扣除的項目有：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用等。納稅人可以通過改善住房環(huán)境，提高房產(chǎn)的質(zhì)量來適當(dāng)增加扣除項目，以高質(zhì)低價來占領(lǐng)市場。

2、 適度延伸產(chǎn)業(yè)價值鏈，跨行業(yè)利潤轉(zhuǎn)化。

對集團化的房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地增值稅籌劃的總體思路就是延伸價值鏈，將利潤向上下游延伸。比如將房地產(chǎn)行業(yè)利潤轉(zhuǎn)化為非房地產(chǎn)行業(yè)利潤，比如建筑、裝修、設(shè)計、園林綠化、服務(wù)、貿(mào)易等其他關(guān)聯(lián)行業(yè)利潤，一方面，增大成本起到降低土地增值額以及適用土地增值率的雙重效果，最終達(dá)到降低稅負(fù)的目的；另一方面，由于房地產(chǎn)行業(yè)不能采取核定征收企業(yè)所得稅，而其他行業(yè)則沒有強制要查賬征收的要求，分流利潤的外圍公司利用核定征收以及財政返還或財政獎勵政策也是降低整體稅負(fù)的有效措施之一。但是隨著稅收管理的愈加嚴(yán)格，此種方法應(yīng)注意“適度”，在合理的成本增加范圍內(nèi)操作。

3、 期間費用轉(zhuǎn)移到房地產(chǎn)開發(fā)成本。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的期間費用除利息支出外都不按實際發(fā)生數(shù)扣除，而是以土地價款和開發(fā)成本合計金額作為基礎(chǔ)按比例計算扣除。按照規(guī)定，屬于公司總部發(fā)生的期間費用，如：管理人員工資、福利費、辦公費、差旅費、業(yè)務(wù)招待費等不能作為扣除項目，其實際發(fā)生數(shù)對土地增值稅的計算沒有直接影響。但若采用適當(dāng)人員分配方法和其他合理組織管理方法，使這些費用能夠作為開發(fā)成本列支，則可增加扣除項目數(shù)額，從而減少應(yīng)繳納的土地增值稅。一般公司總部也相應(yīng)設(shè)置了龐大的人員組織，公司總部沒有直接的經(jīng)營收入來源，卻有大量的期間費用發(fā)生，這在企業(yè)所得稅方面不占任何優(yōu)勢。例如，企業(yè)可以在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于某一個具體房地產(chǎn)項目中去。如果某部門某人員兼任下屬某房地產(chǎn)項目的工程管理，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么其有關(guān)費用可以分?jǐn)傄徊糠值椒康禺a(chǎn)開發(fā)間接費中去。而開發(fā)間接費屬于開發(fā)成本的組成部分，不僅可以作為扣除項目金額扣除，而且可以作為加計扣除20%的計算基數(shù)，從而達(dá)到節(jié)稅目的。

4、 采用合適的利息支出進行納稅籌劃。

《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的地價款”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的5%以內(nèi)計算扣除，用公式表示為：房地產(chǎn)開發(fā)費用=利息+（取得土地使用權(quán)所支付的地價款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*5%

但是，如果納稅人不能按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С?，或不能夠提供金融機構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按“取得土地使用權(quán)所支付的地價款”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”之和的10%以內(nèi)計算扣除。用公式表示為：房地產(chǎn)開發(fā)費用=（取得土地使用權(quán)所支付的地價款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）*10%

因此，如果納稅人在進行房地產(chǎn)開發(fā)時，借款數(shù)額較大，其利息實際數(shù)大于取得土地使用權(quán)所支付的地價款加上房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，那么，企業(yè)可以提供金融機構(gòu)的證明，采用第一種方式據(jù)實計扣利息，以增加扣除項目金額，降低增值額，節(jié)省稅款。如果納稅人在進行房地產(chǎn)開發(fā)時，自有資金比較充裕，借款數(shù)額較小，其利息實際數(shù)小于地價款加上房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，則可以不分?jǐn)偨杩罾⒒虿惶峁┙鹑跈C構(gòu)證明。這樣，就可以按第二種方式計扣利息，也能使利息扣除項目金額達(dá)到最大，同樣有利于納稅人節(jié)省稅款。

總之，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進行房地產(chǎn)項目開發(fā)規(guī)劃時，集團化的開發(fā)企業(yè)要比單一的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)納稅籌劃的空間大得多，企業(yè)要充分考慮到土地增值稅對開發(fā)項目利潤的影響，并根據(jù)企業(yè)自身特點和開發(fā)項目特點，選擇適合本企業(yè)的土地增值稅稅收籌劃方法，從而達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)，使企業(yè)價值最大化的目的。