商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計核算政策探討

摘要：

隨著利率市場化的進(jìn)一步深入，商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)迅速發(fā)展的同時亦成為商業(yè)銀行新型業(yè)務(wù)和重要的利潤增長點(diǎn)。不斷推陳出新的理財產(chǎn)品，為會計核算提出了新課題。從理財產(chǎn)品分類入手，分析各家商業(yè)銀行的理財核算政策，根據(jù)會計準(zhǔn)則和監(jiān)管政策要求，對理財產(chǎn)品入表判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行論證，明確表內(nèi)理財資產(chǎn)（負(fù)債）的金融分類，分析結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品所掛鉤衍生工具的會計處理標(biāo)準(zhǔn)，對不同理財業(yè)務(wù)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的核算模式進(jìn)行了梳理和界定。

關(guān)鍵詞：

商業(yè)銀行；理財；結(jié)構(gòu)性存款；會計核算；確認(rèn)和計量

中圖分類號：

F83

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：16723198（2014）20013002

1現(xiàn)行理財業(yè)務(wù)情況介紹

1.1理財業(yè)務(wù)簡介

中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會于2005年下發(fā)了《商業(yè)銀行個人理財業(yè)務(wù)管理暫行辦法》，該辦法明確指出，“個人理財業(yè)務(wù)，是指商業(yè)銀行為個人客戶提供的財務(wù)分析、財務(wù)規(guī)劃、投資顧問、資產(chǎn)管理等專業(yè)化服務(wù)活動”。

通常來說，理財業(yè)務(wù)是銀行一種綜合性服務(wù)項(xiàng)目。它是指商業(yè)銀行按照客戶委托，為客戶代理進(jìn)行的投融資業(yè)務(wù)。商業(yè)銀行從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)是理財協(xié)議，具體的投資項(xiàng)目與投資運(yùn)作方式均已在協(xié)議中事先約定，相關(guān)收益及風(fēng)險由客戶承擔(dān)，銀行從中收取手續(xù)費(fèi)收入。

1.2理財產(chǎn)品分類

目前市場發(fā)行的理財產(chǎn)品品種、名目繁多，但從風(fēng)險和報酬的分擔(dān)角度考慮，可以將銀行的理財產(chǎn)品劃分為三類：保本型理財產(chǎn)品、非保本型理財產(chǎn)品和結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品。保本和非保本理財產(chǎn)品屬于代理理財產(chǎn)品，它是指商業(yè)銀行根據(jù)協(xié)議約定的方式，代理客戶進(jìn)行理財投資運(yùn)作。銀行的操作行為是根據(jù)客戶的委托和授權(quán)，銀行投融資項(xiàng)目的收益情況決定了投資者的到期收益率?？梢钥吹剑１竞头潜１纠碡敭a(chǎn)品屬于資產(chǎn)管理類理財產(chǎn)品，為了確保收益明確、清晰可算，銀行需將此類理財產(chǎn)品募集到的資金進(jìn)行獨(dú)立核算及管理，資金款項(xiàng)需單獨(dú)進(jìn)行托管，確保?？顚Ｓ?。結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品從某種意義上可以看作是存款產(chǎn)品的一種，它將普通存款與衍生產(chǎn)品相結(jié)合，通過對匯率、利率、股票等各項(xiàng)指數(shù)的掛鉤獲得較高收益。同時，投資者在獲取超出存款收益的同時，相應(yīng)承擔(dān)衍生產(chǎn)品掛鉤風(fēng)險。

1.3理財資金的運(yùn)作流程

考慮理財資金的運(yùn)作過程，從發(fā)行到兌付共可分為三個階段，第一階段屬銷售階段，營業(yè)機(jī)構(gòu)銷售理財產(chǎn)品并募集資金，投資者進(jìn)行認(rèn)購；第二階段，將所吸收的理財資金匯總上劃至總行，在資金托管專戶進(jìn)行管理及運(yùn)作；第三階段，產(chǎn)品到期后將理財資金劃回投資人賬戶。在銷售階和到期兌付階段，理財資金屬于銀行的客戶存款，其會計核算處理較為簡單，各家銀行核算方式基本一致。而在第二階段，各家商業(yè)銀行在會計政策上有著不同的選擇。具體區(qū)別在于：是否將理財資金納入表內(nèi)核算；入表理財產(chǎn)品的資產(chǎn)分類確認(rèn)；與衍生工具掛鉤的產(chǎn)品的具體核算選擇等，各家銀行均有著不同的理解。

2理財業(yè)務(wù)的入表依據(jù)

2000年，中國人民銀行發(fā)布了《商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)風(fēng)險管理指引》，指出表外業(yè)務(wù)是“商業(yè)銀行所從事的，按照現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則不記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，不形成現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)負(fù)債，但能改變損益的業(yè)務(wù)。”對于目前銀行廣泛開展的理財業(yè)務(wù)的入表判斷，需從準(zhǔn)則規(guī)范、監(jiān)管要求和實(shí)務(wù)操作三個方面進(jìn)行論證。

2.1國際會計準(zhǔn)則的規(guī)范要求

因理財產(chǎn)品屬于銀行設(shè)立的特殊目的實(shí)體，按照《國際業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第27號-合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表》（IAS27）實(shí)質(zhì)重于形式的原則，在會計處理上首先應(yīng)考慮該項(xiàng)行為產(chǎn)生的風(fēng)險和報酬，判斷銀行主體是否從該項(xiàng)目的經(jīng)營活動中獲得收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。在此基礎(chǔ)上，以《國際會計準(zhǔn)則第39號-金融工具：確認(rèn)和計量》（IAS39）文件標(biāo)準(zhǔn)，確定該金融資產(chǎn)是否滿足準(zhǔn)則的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：首先，應(yīng)確保銀行僅是該資產(chǎn)的代理夫，并不擁有該資產(chǎn)；作為代理受益人，對相應(yīng)資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流應(yīng)轉(zhuǎn)付給實(shí)際受益人，同時要求該轉(zhuǎn)付是“無重大延誤”地。不滿足上述要求的則不能終止確認(rèn)，如已滿足上述各項(xiàng)要求，進(jìn)一步需考慮風(fēng)險報酬和相應(yīng)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移情況，確定是進(jìn)行轉(zhuǎn)移。同時需根據(jù)移轉(zhuǎn)的程度進(jìn)行判斷，如已全部轉(zhuǎn)移即可終止確認(rèn)，如未全部轉(zhuǎn)移，可按照繼續(xù)涉入程度確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。

2.2國內(nèi)相關(guān)監(jiān)管要求

從風(fēng)險資產(chǎn)占用角度考慮，部分商業(yè)銀行在理財業(yè)務(wù)操作中未完全按照會計準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行理財資產(chǎn)的入表判斷，選擇將代理理財產(chǎn)品全部在表外計量及反映。

2009年，為規(guī)范現(xiàn)有理財投資，促進(jìn)理財業(yè)務(wù)健康發(fā)展，銀監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)銀行個人理財業(yè)務(wù)投資管理有關(guān)問題的通知》（銀監(jiān)發(fā)[2009]65號），明確規(guī)定“商業(yè)銀行發(fā)售理財產(chǎn)品，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第23號‘金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移’及其他相關(guān)規(guī)定，對理財資金所投資的資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行認(rèn)定，將不符合轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)的理財資金所投資的資產(chǎn)納入表內(nèi)核算，并按照自有同類資產(chǎn)的會計核算制度進(jìn)行管理，對資產(chǎn)方按相應(yīng)的權(quán)重計算風(fēng)險資產(chǎn)，計提必要的風(fēng)險撥備?！?/p>

2.3實(shí)務(wù)操作判斷標(biāo)準(zhǔn)

在銀行內(nèi)部，在辦理理財業(yè)務(wù)時首先需明確理財產(chǎn)品的會計核算政策，確定理財產(chǎn)品的入表判斷標(biāo)準(zhǔn)。通常，銀行主要根據(jù)承擔(dān)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移情況，確定是否將理財業(yè)務(wù)納入表內(nèi)核算。在實(shí)務(wù)操作中，可以考慮從以下幾個方面進(jìn)行分析：（1）從法律角度，從理財協(xié)議入手，關(guān)注其是否對產(chǎn)品相應(yīng)風(fēng)險進(jìn)行了完整、清晰的揭示，是否已明確銀行不需承擔(dān)風(fēng)險。（2）考慮管理層意圖，銀行是否有意向?qū)碡敭a(chǎn)品可能發(fā)生的虧損進(jìn)行補(bǔ)償。（3）在實(shí)際操作中，理財資產(chǎn)是否獨(dú)立運(yùn)作，是否與銀行資產(chǎn)進(jìn)行分離？銀行是否就虧損產(chǎn)品提供補(bǔ)償？

因結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品屬于存款類理財產(chǎn)品，根據(jù)前述標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)納入表內(nèi)進(jìn)行核算。對于保本理財產(chǎn)品，銀行因?qū)蛻舯窘鸢踩某兄Z而承擔(dān)了相應(yīng)的資金風(fēng)險，需在并入表內(nèi)核算的同時對相應(yīng)投資資產(chǎn)按自有資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)及核算；對于非保本理財產(chǎn)品，銀行僅根據(jù)協(xié)議規(guī)定進(jìn)行理財資金的投資運(yùn)作，在此項(xiàng)活動中銀行的角色為服務(wù)方，不承擔(dān)任何風(fēng)險，因此不需納入表內(nèi)進(jìn)行核算。

3理財產(chǎn)品核算政策探討

3.1非保本理財產(chǎn)品

（1）會計核算方式。

在表外理財產(chǎn)品的發(fā)售、贖回和到期處理環(huán)節(jié)，因資金在銀行內(nèi)部清算，此時期的相關(guān)核算及資金清算應(yīng)在銀行表內(nèi)體現(xiàn)。而在投資環(huán)節(jié)，因該業(yè)務(wù)產(chǎn)生的資產(chǎn)負(fù)債不歸屬于銀行，應(yīng)在表外進(jìn)行確認(rèn)。同時，銀行要按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則指南》要求，建立理財產(chǎn)品獨(dú)立建賬的會計科目體系及使用說明。

（2）減值準(zhǔn)備的計提。

金融危機(jī)爆發(fā)及雷曼債券事件的發(fā)生，使得市場上對銀行代理發(fā)行理財產(chǎn)品的風(fēng)險問題產(chǎn)生了相應(yīng)探討，由此也產(chǎn)生了對銀行表外理財產(chǎn)品是否需計提相應(yīng)減值準(zhǔn)備的建議。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》的相關(guān)規(guī)定，預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件為該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；該義務(wù)的金額能夠可靠計量。從這個角度來看，因銀行已在理財產(chǎn)品說明書中明確提出，不承擔(dān)到期向客戶保證兌付本金收益的責(zé)任。根據(jù)預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件，此業(yè)務(wù)不構(gòu)成銀行的現(xiàn)時義務(wù)。

3.2保本理財產(chǎn)品

（1）國內(nèi)商業(yè)銀行的處理方式。

從披露的年報看，國內(nèi)商業(yè)銀行均已將保本型理財產(chǎn)品納入了表內(nèi)核算，但在具體處理方式上，各行的會計政策存在著一定差異。四大行中，工商銀行與農(nóng)業(yè)銀行將保本理財產(chǎn)品相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債進(jìn)行整體指定，指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和負(fù)債。而建設(shè)銀行的處理方式存在著不同，該行將保本理財吸收的資金作為存款進(jìn)行核算，同時將理財資金對外投資運(yùn)作形成的資產(chǎn)，按自有資產(chǎn)分別不同種類進(jìn)行相應(yīng)核算。

（2）核算政策建議。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，對“直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益項(xiàng)目”的要求在于：企業(yè)對該金融組合的是以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理的，此事項(xiàng)已在相關(guān)正式書面文件中明確，企業(yè)將定期對此管理項(xiàng)目進(jìn)行評價和報告。由此可以看出，準(zhǔn)則的這項(xiàng)規(guī)定更注重的是日常管理的業(yè)績評價，其關(guān)注點(diǎn)不在于金融工具中具體組成部分的性質(zhì)。因此，銀行發(fā)生保本理財產(chǎn)品吸收的資金，建議應(yīng)納入“指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債”項(xiàng)目核算，相應(yīng)的，理財產(chǎn)品產(chǎn)生的資產(chǎn)也應(yīng)計入“指定以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)”科目核算。

3.3結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品

（1）吸收資金的處理方式。

對于結(jié)構(gòu)性存款的會計處理，目前國內(nèi)商業(yè)銀行主要存在兩種處理方式：一是將該存款所掛鉤的衍生工具確認(rèn)為嵌入衍生工具，因此在其對主體的現(xiàn)金流無重大改變時，將其指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。二是確認(rèn)掛鉤的衍生產(chǎn)品與主體是可進(jìn)行區(qū)分的，二者風(fēng)險及經(jīng)濟(jì)特征方面不存在緊密關(guān)系，因此將衍生產(chǎn)品單獨(dú)進(jìn)行核算處理。從各行披露信息來看，工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行和建設(shè)銀行均將結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品募集資金指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，而中國銀行將結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品募集資金作為以公允價值計量的吸收存款，并入資產(chǎn)負(fù)債表中的“吸收存款”項(xiàng)目反映。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》中指出，“附在主合同上的衍生工具，如果可以與主合同分開，并能夠單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，則不能作為嵌入衍生工具，而應(yīng)作為一項(xiàng)獨(dú)立存在的衍生工具處理”。目前，國內(nèi)銀行發(fā)生的結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品中，銀行通常將其所掛鉤的衍生金融工具在“衍生金融工具場外交易市場”轉(zhuǎn)讓。此種處理方式下，該衍生工具可以單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，能夠與主合同進(jìn)行分離開，銀行不承擔(dān)相應(yīng)的市場風(fēng)險，因此可以對該衍生工具進(jìn)行單獨(dú)確認(rèn)和計量，而不需將其作為嵌入衍生工具進(jìn)行會計處理。這種會計處理方式符合中國銀監(jiān)會《商業(yè)銀行個人理財業(yè)務(wù)管理暫行辦法》中關(guān)于“結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品應(yīng)將基礎(chǔ)資產(chǎn)與衍生交易部分相分離，基礎(chǔ)資產(chǎn)應(yīng)按照儲蓄存款業(yè)務(wù)管理，衍生交易部分應(yīng)按照金融衍生產(chǎn)品業(yè)務(wù)管理”的監(jiān)管要求，同時其會計處理也更為簡潔，減少了因嵌入衍生工具而產(chǎn)生的對利率掛鉤結(jié)構(gòu)性存款產(chǎn)品風(fēng)險的復(fù)雜測試工作。

（2）“衍生工具”的認(rèn)定。

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》附錄的會計科目設(shè)置中，涉及衍生金融工具的會計科目有“衍生工具”和“套期工具”，其核算內(nèi)容為衍生金融工具的公允價值及其變動形成的資產(chǎn)和負(fù)債。在套期工具的認(rèn)定中，其目的是以該工具公允價值或現(xiàn)金流量變動抵消被套期項(xiàng)目的公允價值或現(xiàn)金流量變動，是為套期目的而單獨(dú)進(jìn)行指定的。因此，衍生工具作為套期工具的條件為：明確衍生工具與具體項(xiàng)目的套期關(guān)系，且預(yù)期該衍生工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動可抵消被套期項(xiàng)目的公允價值或現(xiàn)金流量變動。而在結(jié)構(gòu)性存款中，沒有對其所掛鉤的衍生工具指定相應(yīng)的被套期項(xiàng)目，不符合有效套期的認(rèn)定條件，因此不應(yīng)將其確認(rèn)為“套期工具”，而應(yīng)確認(rèn)為“衍生工具”進(jìn)行核算。

4結(jié)論

根據(jù)商業(yè)銀行定期披度的年度報告信息，資產(chǎn)負(fù)債表中“吸收存款”項(xiàng)目與銀行的理財產(chǎn)品會計政策選擇息息相關(guān)。因受市場競爭壓力影響，增加存款資源、滿足監(jiān)管考核的存貸比要求也影響著商業(yè)銀行的會計政策選擇。由于理財業(yè)務(wù)品種較多，產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)方式日益更新，不斷推陳出新的理財產(chǎn)品勢必為商業(yè)銀行的會計核算工作提出新的課題。掌握會計準(zhǔn)則及監(jiān)管部門的政策要求，把握交易實(shí)質(zhì)，為理財業(yè)務(wù)的快速健康發(fā)展提供強(qiáng)有力的后臺支撐和保障是商業(yè)銀行理財業(yè)務(wù)會計核算方式的主要發(fā)展方向。

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