施工企業(yè)“營改增”對會計核算的影響及對策

摘要：施工企業(yè)由營業(yè)稅改征增值稅，適用11%稅率，這一變革涉及整個施工行業(yè)及其上下游產(chǎn)業(yè)鏈，對施工企業(yè)的發(fā)展影響深遠。本文從會計核算角度，淺析“營改增”對施工企業(yè)會計核算帶來的影響及企業(yè)在成本控制、人才培養(yǎng)方面的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；“營改增”；會計核算

一、“營改增”的出臺背景及其施工企業(yè)實施的必要性

（一）“營改增”的出臺背景

2011年11月，財務(wù)部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，明確從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點。按照規(guī)劃增值稅將在“十二五”期間向全國全行業(yè)推廣，在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)“營改增”，也即消滅營業(yè)稅最快有望在2015年期間完成。在我國流轉(zhuǎn)稅收體系中，增值稅的征稅范圍覆蓋了除建筑業(yè)外的第二產(chǎn)業(yè)，第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)課征營業(yè)稅。這始于1994年的稅制安排，適應(yīng)了當時的經(jīng)濟體制和稅收征管能力，為促進經(jīng)濟發(fā)展和財政收入發(fā)揮了重要作用。然而，隨著市場經(jīng)濟的建立和發(fā)展，這種劃分行業(yè)分別適用不同稅制的做法，日漸顯現(xiàn)出其內(nèi)在的不合理性和缺陷，對經(jīng)濟運行造成扭曲，不利于經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化。

（二）施工企業(yè)實施的必要性

1. 重復(fù)征稅

施工企業(yè)的成本主要為鋼材、水泥、機器設(shè)備，購買時由于處于流轉(zhuǎn)稅鏈條的最末端，根據(jù)增值稅屬于間接稅的特征，其承擔(dān)了成本中所有轉(zhuǎn)嫁的增值稅，但施工企業(yè)又屬于營業(yè)稅應(yīng)稅范圍，企業(yè)同時需要繳納營業(yè)稅，造成了施工企業(yè)的重復(fù)征稅。

2. 抵扣鏈條斷，人為加重稅負

流轉(zhuǎn)稅是針對商品和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)行為課稅，每次流轉(zhuǎn)單獨課稅，我國增值稅購進抵扣法，就是為解決這一問題而設(shè)立的。現(xiàn)在征收營業(yè)稅的行業(yè)所面臨的稅收劣勢就在于增值稅進項不能抵扣。而這些行業(yè)往往又是物資消耗額較大的行業(yè)。例如，施工企業(yè)大量消耗水泥、鋼材、機器設(shè)備，但進項稅額不能抵扣，只能靠提高售價來稀釋稅收對利潤的擠占，當然，現(xiàn)在我國施工企業(yè)營業(yè)稅率為3%，稅率較增值稅明顯偏低，營業(yè)稅低稅率的目的是對“不得抵扣進項稅額”的損失進行補償，但仍不可避免流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收的轉(zhuǎn)嫁。現(xiàn)有的增值稅納稅人，因其購買的勞務(wù)、不動產(chǎn)無法取得增值稅專用發(fā)票，無進項稅可抵扣，最終導(dǎo)致對沒有增值的部分也要繳納增值稅，這與增值稅自身定義及稅收原則相違背。

3. 人為造成進項稅額抵扣不完整

2009年，我國增值稅從生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費型，消費型增值稅的特點是購入固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣。但時至今日所能做到的只是機器設(shè)備購進進項稅額能夠抵扣；不動產(chǎn)，如購置的用于建造廠房的土地、生產(chǎn)用的房屋建筑物則無法抵扣，主要原因是不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。如果增值稅征收范圍擴大到不動產(chǎn)，整個流轉(zhuǎn)稅抵扣環(huán)節(jié)，就是一個完整的循環(huán)。也使得不動產(chǎn)的稅負公平合理地分布在各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)及各個行業(yè)。

二、“營改增”后給施工企業(yè)會計核算帶來影響

（一）施工企業(yè)收入核算的影響

施工企業(yè)主要從事房屋建筑、公路、水利、電力、橋梁、礦山等基本經(jīng)濟活動。因此，施工企業(yè)的營業(yè)收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，由于承包工程、銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等實現(xiàn)的收入。在“營改增”之前施工企業(yè)繳納營業(yè)稅，營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，計算稅款時，按取得工程收入和適用稅率直接計算。“營改增”之后企業(yè)繳納增值稅，增值稅屬于價外稅，即施工企業(yè)向業(yè)主收取的工程價款中不應(yīng)包含增值稅稅款，工程價款和稅款在增值稅專用發(fā)票上分別注明?！盃I改增”后施工企業(yè)的收入為不含稅的工程收入。同時，施工企業(yè)除了傳統(tǒng)的建造工程合同收入外，還兼營產(chǎn)品銷售收入、機械作業(yè)收入、對外承包工程收入等情況，在會計核算時，應(yīng)將各類業(yè)務(wù)分別核算，便于企業(yè)財務(wù)管理、分析及計算稅費，避免因未分別核算稅務(wù)機關(guān)要求從高適用稅率的風(fēng)險。

（二）施工企業(yè)成本核算的影響

在“營改增”之前施工企業(yè)的成本為價稅合計金額，“營改增”之后企業(yè)需要對成本進行價稅分離。由于施工企業(yè)的行業(yè)特點和業(yè)務(wù)特點，通常使用“工程施工—合同成本”明細科目對工程成本進行歸集與核算。實際工作中“工程施工—合同成本”又下設(shè)材料費用、機械使用費及人工費等三級科目進行成本支出項目歸集。“營改增”之前施工企業(yè)主稅為營業(yè)稅對成本費用的發(fā)票沒有抵扣的要求，“工程施工—合同成本”的金額為發(fā)票價稅合計金額?！盃I改增”之后企業(yè)主稅為增值稅，繳納增值稅的金額為銷項稅額減去可抵扣的進項稅額，企業(yè)計算“工程施工—合同成本”時為不含可以抵扣的增值稅進項稅額的金額?？傻挚圻M項稅額的發(fā)票的來源至關(guān)重要，企業(yè)無論材料采購、機械設(shè)備的租賃、勞務(wù)的分包都應(yīng)從對方是否能夠提供或開具增值稅專用發(fā)票的角度來進行選擇。

（三）施工企業(yè)稅金歸屬科目的影響

“營改增”之前施工企業(yè)對稅金科目設(shè)置為“應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅”， “營改增”之后施工企業(yè)需設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”、“ 應(yīng)交稅費—未交增值稅”二級科目。同時“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”下設(shè)銷項稅額、進項稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出多交增值稅等三級明細科目?！盃I改增”之前營業(yè)稅納稅人月末直接計入“營業(yè)稅金及附加”科目，影響當期損益。“營改增”之后一般增值稅納稅人月末直接通過“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”下的 “銷項稅額”與“進項稅額”等科目的差額交納，小規(guī)模納稅人直接按賬面“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”的余額交納，稅款不計入損益類科目。增值稅交納多與少，對當期利潤無影響。施工企業(yè)按照當期實際收到的全部計量結(jié)算收入中的增值部分計算城建稅、教育附加等流轉(zhuǎn)稅，計入“營業(yè)稅金及附加”科目。

三、“營改增”后施工企業(yè)的應(yīng)對策略

（一）充分考慮稅負對工程承包合同的影響

首先，營改增對全行業(yè)都會產(chǎn)生影響的情況下，施工企業(yè)可以在招投標過程中，將“營改增”作為談判的籌碼，適當上浮造價?！盃I改增”后，招投標的造價計算規(guī)則也將發(fā)生變化，施工企業(yè)應(yīng)提前研究對策。其次，對于簽訂甲供材料的工程承包合同，施工企業(yè)應(yīng)與業(yè)主單位進行協(xié)商，建議業(yè)主單位采用以下幾種方法來處理：①取消甲供材料，全部歸施工單位采購；②甲供材料改為甲指乙供，由施工單位采購并付款；③甲供材料繼續(xù)甲方采購，甲方付款，但甲、乙雙方和供應(yīng)商簽訂三方協(xié)議，采用乙方委托甲方采購的形式，發(fā)票直接開乙方；④若業(yè)主單位不愿采取以上幾種方法，甲供料部分不應(yīng)納入工程結(jié)算，也不能作為工程項目的營業(yè)收入。

（二）強化施工企業(yè)工程實施成本的管理

“營改增”后對于施工企業(yè)的財務(wù)管理、經(jīng)營模式、市場行為等都有著巨大的影響，有利于建筑市場秩序的規(guī)范。在一定程度上促進施工企業(yè)強化管理，以便取得更多的可抵扣稅額。

1. 工程建筑材料采購成本的管理

首先，企業(yè)施工過程中鋼材、水泥所占比例較大，采購中應(yīng)選擇具有一般納稅人資格的企業(yè)合作，以取得17%的進項稅額。商品混凝土企業(yè)實行簡易征收增值稅，稅率為6%，其采購的水泥等不能抵扣進項稅。所以，各項目商品混凝土的采購可采用由施工企業(yè)自購水泥委托加工的方式，將稅率較高的水泥用于自身的進項抵扣，減少稅率較低的商品混凝土的進項抵扣。施工企業(yè)還應(yīng)努力推行材料集中采購，既能保證材料質(zhì)量，又能統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票?！盃I改增”后，由于材料供應(yīng)商的增值稅可抵扣率為17%，而運輸業(yè)的增值稅可抵扣率為11%，因此，工程建設(shè)的材料應(yīng)盡量選擇由材料供應(yīng)商運輸，并由其開具的發(fā)票包括運費來結(jié)算。

其次，企業(yè)工程施工需要周轉(zhuǎn)材料多數(shù)由市場租賃解決。由于“營改增”后周轉(zhuǎn)材料租賃屬于有形動產(chǎn)租賃，在繳納增值稅的范圍之內(nèi)。故租賃費用應(yīng)盡可能取得增值稅專用發(fā)票，以充分利用17%的進項稅抵扣增值稅。施工企業(yè)應(yīng)盡量避免為降低成本而選擇不能提供增值稅專用發(fā)票及小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的現(xiàn)象。對砂石等輔助材料的向小規(guī)模納稅人或個人購買的，施工企業(yè)可要求銷售方到稅務(wù)機關(guān)代開“增值稅專用發(fā)票”，據(jù)以抵扣進項稅。

2. 施工企業(yè)人工成本的管理

建筑工程人工費占工程總造價的20%～30%，施工企業(yè)人工費分為正式職工和外部勞務(wù)兩部分。正式職工的工資薪金沒有進項稅額抵扣，要交納增值稅是不可控成本。外部勞務(wù)可通過勞務(wù)公司或?qū)I(yè)分包管理，如果“營改增”后勞務(wù)公司同樣改成繳納增值稅，則外部勞務(wù)由勞務(wù)公司支付工資，可取得增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅。若勞務(wù)公司未“營改增”，施工企業(yè)則應(yīng)努力減少勞務(wù)分包的額度。

3. 施工企業(yè)機械設(shè)備成本的管理

“營改增”后，固定資產(chǎn)采購可全額抵扣進項稅。所以，施工企業(yè)可視自身資金情況，適當增加固定資產(chǎn)購買的比例，減少租賃比例。在“營改增”前，施工企業(yè)盡可能延后購置機械設(shè)備，采用經(jīng)營租賃方式，等到“營改增”正式實施后，再購置機械設(shè)備，以充分利用進項稅進行抵扣。

（三）施工企業(yè)必須加強財務(wù)人員管理

一般納稅人的施工企業(yè)應(yīng)當加強對財務(wù)人員的培訓(xùn)和考核，熟練掌握增值稅會計核算環(huán)節(jié)，規(guī)范增值稅發(fā)票的領(lǐng)購、開具和管理，及時報稅，按規(guī)定索取抵扣憑證。增值稅一般納稅人必須加強對相關(guān)抵扣憑證的管理，如增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款、運輸費用結(jié)算單據(jù)都必須在發(fā)票開具之日起180天內(nèi)認證、抵扣的時限規(guī)定。避免由于財務(wù)人員的失誤給企業(yè)帶來損失。同時，財務(wù)人員核算時要熟悉進項稅額抵扣的相關(guān)規(guī)定。對可抵扣進項有哪些、不能抵扣的進項有哪些、已抵扣進項額的應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生不得抵扣進項的情形如何處理等都要求財務(wù)人員在工作中靈活運用。

“營改增”對企業(yè)會計核算帶來影響，有利設(shè)備更新?lián)Q代，并需要企業(yè)通過調(diào)整稅收籌劃和成本管理行為加以應(yīng)對，必將導(dǎo)致施工企業(yè)自身管理水平的提高，最終有利于完善內(nèi)部體制、運營機制、內(nèi)控水平；有利于施工企業(yè)由勞動密集型行業(yè)向技術(shù)型行業(yè)轉(zhuǎn)換。

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（作者單位：包鋼西北創(chuàng)業(yè)建設(shè)有限公司）