公允價(jià)值在我國的應(yīng)用前景分析

李蕾

[摘要]本文結(jié)合我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和市場環(huán)境的完善程度，分析了公允價(jià)值在我國運(yùn)用的理論探討和實(shí)際操作方面可能出現(xiàn)的問題，并就進(jìn)一步完善公允價(jià)值的應(yīng)用提出了相關(guān)對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；問題；對(duì)策

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）10-0089-02

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新企業(yè)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最引人注目的是引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但是同時(shí)我們也可以發(fā)現(xiàn)我國新準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)是十分謹(jǐn)慎的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用非歷史成本計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。

1 我國公允價(jià)值運(yùn)用可能出現(xiàn)的問題

雖然公允價(jià)值的趨勢(shì)十分看好，但是其在我國運(yùn)用的理論探討和實(shí)際操作方面還是存在一些問題。

1.1 缺乏完善的理論體系作指導(dǎo)

由于新準(zhǔn)則在21個(gè)項(xiàng)目上都涉及公允價(jià)值的應(yīng)用，導(dǎo)致新準(zhǔn)則在有關(guān)規(guī)定的語言表述上不準(zhǔn)確，或者是沒有明確說明，從而形成歧義，造成實(shí)務(wù)應(yīng)用的分辨難度加大，不同的會(huì)計(jì)人員可能有不同的理解而采用不同的處理方法。如確定非貨幣性資產(chǎn)交換中“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，換入資產(chǎn)的成本按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加相應(yīng)的稅費(fèi)組成，但當(dāng)有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠時(shí)，也可以由換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加相應(yīng)的稅費(fèi)來確定。這里的“相關(guān)稅費(fèi)”，新準(zhǔn)則中并沒有明確說明是換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)還是換出資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)。另外，公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定零散地分散在21項(xiàng)準(zhǔn)則中，缺乏系統(tǒng)性，也不利于會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)、理解和把握。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在公允價(jià)值的應(yīng)用方面如何協(xié)調(diào)IASB與FASB對(duì)公允價(jià)值的不同意見，還沒有一個(gè)很好的協(xié)調(diào)保證二者在重要問題的立場上取得重大突破。

1.2 公允價(jià)值難以確定

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定公允價(jià)值在計(jì)量時(shí)應(yīng)分為三個(gè)層次：第一層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)確定公允價(jià)值；第二層次是企業(yè)在計(jì)量日能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場上的報(bào)價(jià)，或相同或類似資產(chǎn)或負(fù)債在非活躍市場上的報(bào)價(jià)的，以該報(bào)價(jià)為依據(jù)做必要調(diào)整確定公允價(jià)值；第三層次是企業(yè)無法獲得相同或類似資產(chǎn)可比市場交易價(jià)格的，以其他反映市場參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債定價(jià)時(shí)所使用的參數(shù)為依據(jù)確定公允價(jià)值。對(duì)于第一層次，假設(shè)存在活躍市場，但是我國目前的活躍要素市場尚不完善，因此，并不是公允價(jià)值計(jì)算的數(shù)據(jù)來源都有充分保障。第三層次要求采用估值技術(shù)確定公允價(jià)值，而估值技術(shù)很大程度上又取決于企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，因此，占有較大的主觀因素，也具有很大的不確定性。如公允價(jià)值估值最主要的方式就是將未來現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價(jià)值的現(xiàn)值計(jì)量，但未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等都是不確定的，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行估計(jì)，在計(jì)量操作上有困難，具有一定的復(fù)雜性。

1.3 可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表和利潤波動(dòng)性增加

采用歷史成本計(jì)量，要素的實(shí)際現(xiàn)值無法在報(bào)表中反映；不過若采用公允價(jià)值計(jì)量，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)。有人認(rèn)為，如果波動(dòng)性存在，那么財(cái)務(wù)報(bào)表就應(yīng)反映這種波動(dòng)，這樣報(bào)表使用者才能獲得更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。另一方面，采用公允價(jià)值計(jì)量，需要經(jīng)常評(píng)估公允價(jià)值，調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)賬表，也就增加了公司的經(jīng)營成本，不符合成本效益原則。

1.4 可能引起利潤操縱

公允價(jià)值的采用可能會(huì)加劇企業(yè)內(nèi)部人員控制現(xiàn)象，為企業(yè)管理人員控制利潤提供了便利，損害股東權(quán)益。這主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方為了獲得利潤最大化，在市場制度不健全的前提下，利用技術(shù)手段，在交易雙方定價(jià)時(shí)，故意扭曲公允價(jià)值，虛增利潤。這一問題在1998年我國在《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量手段后又加以禁用的實(shí)際案例中得到證實(shí)。公允價(jià)值本身并不是造成盈余管理的原因，但卻為盈余管理提供了手段，在運(yùn)用估價(jià)技術(shù)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的過程中充滿了主觀判斷和估計(jì)，只要在輸入變量上“稍做手腳”，所得出的結(jié)果就有可能產(chǎn)生很大的差別。我國在2001年對(duì)公允價(jià)值緊急“叫停”的原因也正是由于大量公司通過公允價(jià)值進(jìn)行的盈余管理損害了投資者利益。

2 我國逐步推廣公允價(jià)值的對(duì)策

2.1 完善我國公允價(jià)值運(yùn)用的市場環(huán)境

公允價(jià)值計(jì)量依賴于成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境。而我國目前的市場經(jīng)濟(jì)體制還不是很完善，經(jīng)濟(jì)市場化程度比較低是一個(gè)客觀現(xiàn)實(shí)，但不能因?yàn)檫@個(gè)客觀現(xiàn)實(shí)就放棄剛剛重新引入的公允價(jià)值。雖然不能做到一步到位，但可以做到逐步完善，逐步同國際趨同。完善公允價(jià)值在我國應(yīng)用的市場條件應(yīng)該考慮以下幾個(gè)方面：首先，政府要不斷完善刑法、公司法、稅收法規(guī)、會(huì)計(jì)法等與公允價(jià)值計(jì)量模式有關(guān)的法律法規(guī)，給企業(yè)高層管理人員和會(huì)計(jì)人員一道高壓線，給他們想濫用公允價(jià)值以足夠的震懾。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及成員要加強(qiáng)行業(yè)自律，對(duì)于自己受托出具的審計(jì)報(bào)告要發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖?，?duì)其真實(shí)性要承擔(dān)一定的刑事責(zé)任和民事責(zé)任。再次，企業(yè)應(yīng)完善內(nèi)部控制制度，建立以公允價(jià)值計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的類別標(biāo)準(zhǔn)，建立專人負(fù)責(zé)制度和定時(shí)按既定途徑收集數(shù)據(jù)的制度，避免會(huì)計(jì)人員隨意的職業(yè)判斷和領(lǐng)導(dǎo)的任務(wù)數(shù)據(jù)，保證數(shù)據(jù)的真實(shí)性和穩(wěn)定性。最后，我國要消除地域限制、擴(kuò)大市場，大力創(chuàng)新金融工具和衍生工具，使資本市場盡量集中，逐步健全成熟的生活資料市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、一級(jí)二級(jí)資本市場，為公允價(jià)值的取得做好市場保證。

2.2 編制和完善全面收益表

按照公允價(jià)值的原則編制全面收益表。在這一方面可以借鑒許多國家和組織的做法，例如，美國在傳統(tǒng)的三張報(bào)表的基礎(chǔ)上增加了第四張報(bào)表一全面收益表；英國則是增加了一個(gè)“全部已確認(rèn)利得和損失表”，雖然現(xiàn)階段我國完全引入全面收益表是不現(xiàn)實(shí)的，但可以增加全面收益表作為過渡來確認(rèn)當(dāng)前利潤表中未包含的不正常的關(guān)聯(lián)交易損益、持有利得或損失，或其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得確認(rèn)的損益。引入全面收益表有兩重意義：其一，體現(xiàn)了企業(yè)財(cái)富變化必須盡可能在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)反映的公允價(jià)值計(jì)量理念；其二，作為企業(yè)外部的投資者，能通過期末凈收益與全面收益兩個(gè)不同收益的比較并結(jié)合企業(yè)的現(xiàn)金流量，更加深入地了解企業(yè)當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績的實(shí)質(zhì)，以便在資本市場中進(jìn)行相對(duì)合理的操作，有利于增強(qiáng)資本市場的有效性，并減少某些利益集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息操縱動(dòng)機(jī)。據(jù)此，筆者建議在全面收益表中反映債務(wù)重組、非貨幣性交易和會(huì)計(jì)政策變更等項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的累計(jì)影響，以反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

2.3 提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和守法意識(shí)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)信息披露的要求更加嚴(yán)格，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要從信息質(zhì)量和信息內(nèi)容兩方面規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的行為。同時(shí)，新準(zhǔn)則需要會(huì)計(jì)人員做出更多的職業(yè)判斷。與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同后，我國金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的，而且很多規(guī)定非常復(fù)雜，大量業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷，這將直接增加企業(yè)準(zhǔn)確、一致地進(jìn)行業(yè)務(wù)核算的難度，甚至?xí)霈F(xiàn)情況相同而會(huì)計(jì)處理完全相反的現(xiàn)象。公允價(jià)值的確定，有賴于活躍市場上的報(bào)價(jià)或最近市場上的交易價(jià)格抑或預(yù)期未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，用于折現(xiàn)現(xiàn)金流量的利率的選擇都需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷。沒有高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，公允價(jià)值也不可能得到合理估計(jì)和很好的運(yùn)用。因此，不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念，懂理論會(huì)實(shí)務(wù)，職業(yè)道德高尚的會(huì)計(jì)人員是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本，應(yīng)用公允價(jià)值的需要。

3 結(jié) 論

總之，盡管公允價(jià)值在我國的運(yùn)用還存在一些問題，我們應(yīng)正確看待公允價(jià)值的應(yīng)用過程。公允價(jià)值的應(yīng)用絕不是一蹴而就的，必然會(huì)遇到各種阻力與不理解。會(huì)計(jì)計(jì)量的根本目的是為信息使用者的需求服務(wù)，滿足投資者決策所需。在這點(diǎn)上，公允價(jià)值無疑是能夠滿足他們的需求的，所以也一定會(huì)受到資本市場的歡迎。雖然目前我國在資本市場與資源要素市場的發(fā)育上還不充分、不完備，取得公允價(jià)值還存在很多的影響因素。但吳水澎先生這樣說過：“凡事不應(yīng)看難不難做，而應(yīng)看該不該做?！彼?，我們應(yīng)大力加強(qiáng)公允價(jià)值在國內(nèi)的理論研究與應(yīng)用研究，為消除與國際會(huì)計(jì)信息差異做出貢獻(xiàn)。同時(shí)，要保持中國特色，與中國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展相適應(yīng)。參考文獻(xiàn)：

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