商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系與會(huì)計(jì)概念框架

劉斌 葉軼萌

［摘要］ 商業(yè)銀行內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)體系是最完整、最系統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制體系，對(duì)內(nèi)部控制理論與框架構(gòu)建具有重要作用。本文提出構(gòu)建中國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)概念框架，這一框架不僅應(yīng)包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，更應(yīng)該體現(xiàn)內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要性。

［關(guān)鍵詞］ 商業(yè)銀行；內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)；會(huì)計(jì)概念框架

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 13. 002

［中圖分類號(hào)］F239.2［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673 - 0194（2014）13- 0003- 02

１導(dǎo)言

商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系建設(shè)始于２００４年１２月中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)頒布《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》。該辦法旨在通過(guò)建立一套對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的框架和方法，規(guī)范和加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，督促其進(jìn)一步建立內(nèi)部控制體系，健全內(nèi)部控制機(jī)制，形成風(fēng)險(xiǎn)管理的長(zhǎng)效機(jī)制。

商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是中國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中最早、最全面、最系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系，為內(nèi)部控制理論和實(shí)務(wù)發(fā)展奠定了良好基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展日益重視內(nèi)部控制的作用，這種為實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，通過(guò)制定和實(shí)施一系列制度、程序和方法，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正的動(dòng)態(tài)過(guò)程和機(jī)制，豐富了會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)涵和外延。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)主要側(cè)重會(huì)計(jì)賬簿和賬務(wù)處理的過(guò)程和風(fēng)險(xiǎn)防范，通常將內(nèi)部控制單一視為一種監(jiān)控手段和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)。然而，內(nèi)部控制由于側(cè)重預(yù)防，已經(jīng)受到美國(guó)等會(huì)計(jì)領(lǐng)先實(shí)體的高度重視。因此，未來(lái)在會(huì)計(jì)概念框架中同樣能夠占據(jù)重要位置。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（ＣＦ），全稱是“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告的概念框架”（Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ and Reporting）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架能評(píng)估并據(jù)以修訂既有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)展新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。

我國(guó)于２００６年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中包括ｌ項(xiàng)基本準(zhǔn)則和３８項(xiàng)具體準(zhǔn)則。然而，該準(zhǔn)則并非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，同時(shí)，也沒有體現(xiàn)內(nèi)部控制體系和評(píng)價(jià)體系在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的作用。那么，中國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)該包含哪些內(nèi)容？發(fā)展方向如何？商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系在其中又占有何種地位呢？

２文獻(xiàn)綜述

趙勇、鄒積亮（２００８）［１］以ＣＯＳＯ內(nèi)部控制最新發(fā)展ＥＲＭ （Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ Ｒｉｓｋ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ－Ｉｎｔｅｇｒａｔｅｄ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ）為基礎(chǔ)，介紹ＥＲＭ框架的構(gòu)成要素及各個(gè)要素整合而成的現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系，分析我國(guó)目前商業(yè)銀行內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，提出依據(jù)ＥＲＭ框架構(gòu)建我國(guó)商業(yè)銀行的內(nèi)部控制體系的構(gòu)想與措施。他們認(rèn)為ＥＲＭ框架的構(gòu)成要素中，內(nèi)部環(huán)境（Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ）、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（Ｒｉｓｋ Ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ）、控制活動(dòng)（Ｃｏｎｔｒｏｌ Ａｃｔｉｖｉｔｉｅｓ）、信息與溝通（Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｎｄ Ｃｏｍｍｕｎｉｃａｔｉｏｎ）和監(jiān)控（Ｍｏｎｉｔｏｒｉｎｇ）對(duì)構(gòu)建商業(yè)銀行內(nèi)部控制體系有重要借鑒意義。劉?。ǎ玻埃埃梗郏玻莞鶕?jù)ＣＯＳＯ報(bào)告關(guān)于內(nèi)部控制的５個(gè)組成要素分別對(duì)人民銀行內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、內(nèi)部控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督，以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了分析研究，提出了中央銀行內(nèi)部控制整合框架。其中，對(duì)于我國(guó)中央銀行內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，內(nèi)部控制涉及的法律風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、信息技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、效率風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，提出政策決策體系完善、整合內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、完善突發(fā)事件應(yīng)急管理等優(yōu)化重點(diǎn)。對(duì)于我國(guó)中央銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，在分析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀及問(wèn)題的基礎(chǔ)上，提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，對(duì)綜合評(píng)價(jià)模型、離差最大化模型、模糊綜合評(píng)價(jià)模型、多因素分析模型進(jìn)行比較。

葛家澍（２００５）［３］提出分兩步走制定中國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架：第一步先修改、充實(shí)現(xiàn)行基本準(zhǔn)則；第二步，等到將來(lái)時(shí)機(jī)成熟，基本準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)化為更符合國(guó)際慣例的ＣＦ。葛家澍、張金若（２００７）［４］、葛家澍（２００９）［５］分別通過(guò)對(duì)ＦＡＳＢ與ＩＡＳＢ聯(lián)合發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》（初步意見）和ＩＡＳＢ與ＦＡＳＢ聯(lián)合概念框架項(xiàng)目若干改進(jìn)分析后認(rèn)為，ＩＡＳＢ／ＦＡＳＢ的聯(lián)合概念框架項(xiàng)目在穩(wěn)步推進(jìn)之中，取了初步的進(jìn)展，但成果有限，仍存在巨大的變數(shù)。

財(cái)政部等五部委《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財(cái)會(huì)［２０１０］１１號(hào)）、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)［２００８］７號(hào)）和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（財(cái)會(huì)［２０１０］１１號(hào)）以及《關(guān)于２０１２年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)［２０１２］３０號(hào)）都強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要作用。內(nèi)部控制是21世紀(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)新的發(fā)展方向。

３聯(lián)合趨同框架、內(nèi)部控制整合框架和中國(guó)機(jī)遇

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在立足于我國(guó)具體國(guó)情的基礎(chǔ)之上，已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＩＡＳＢ）現(xiàn)行的Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＦＡＳＢ）現(xiàn)行的概念公告趨同。ＩＡＳＢ與ＦＡＳＢ將來(lái)出臺(tái)的聯(lián)合趨同概念框架既是ＩＡＳＢ的概念框架，也是ＦＡＳＢ的概念框架。高質(zhì)量的聯(lián)合趨同概念框架，將使ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ受益，也使其他有意與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的國(guó)家和組織受益，并將最終有利于全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

內(nèi)部控制及其體系在全球的應(yīng)用如火如荼。２００２年美國(guó)ＳＯＸ法案和２００４年《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》的出臺(tái)，使內(nèi)部控制拓展到可以用更廣義的風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)表達(dá)。其中內(nèi)部控制包括八大要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。這不但促使內(nèi)部控制形成了整合框架，同時(shí)豐富了會(huì)計(jì)學(xué)科的內(nèi)涵和外延。２０１０年，我國(guó)出臺(tái)的《內(nèi)部控制配套指引》是根據(jù)這一框架制定的具體措施，因此，內(nèi)部控制整合框架也應(yīng)該適時(shí)出臺(tái)，以指導(dǎo)內(nèi)控實(shí)務(wù)發(fā)展。

在ＦＡＳＢ與ＩＡＳＢ聯(lián)合趨同框架的發(fā)展中，作為發(fā)展中國(guó)家的領(lǐng)導(dǎo)者和全球經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的熱點(diǎn)地區(qū)，中國(guó)對(duì)全球會(huì)計(jì)領(lǐng)域和聯(lián)合趨同框架的形成都會(huì)產(chǎn)生越來(lái)越深遠(yuǎn)的影響。與此同時(shí)，ＦＡＳＢ與ＩＡＳＢ基于中國(guó)全球經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)蔓延的深度和廣度、發(fā)展中國(guó)家的代表性以及中國(guó)《基本準(zhǔn)則》的特殊性，需要在后續(xù)的聯(lián)合趨同概念框架的討論中聽取更多不同的聲音。中國(guó)也是受２００８年經(jīng)濟(jì)危機(jī)沖擊最小的國(guó)家之一，經(jīng)濟(jì)發(fā)展一直保持高速增長(zhǎng)，這足以說(shuō)明我國(guó)內(nèi)部控制完善性相對(duì)突出，增強(qiáng)了我國(guó)的話語(yǔ)權(quán)。

４商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系在中國(guó)會(huì)計(jì)概念框架中的地位和作用

商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是中國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中最全面、系統(tǒng)的評(píng)價(jià)體系，其完善性超越了普通的企業(yè)財(cái)務(wù)內(nèi)部控制。首先，２００４年１２月中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)試行辦法》，２００７年７月中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)修訂頒布了《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》，這都早于２０１０年的《內(nèi)部控制配套指引》。其次，中國(guó)銀行的風(fēng)險(xiǎn)控制水平在全球銀行系統(tǒng)中也是領(lǐng)先的。我國(guó)的銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)銀行內(nèi)部控制體系建設(shè)、實(shí)施和運(yùn)行結(jié)果獨(dú)立開展的調(diào)查、測(cè)試、分析和評(píng)估等系統(tǒng)性活動(dòng)。其過(guò)程評(píng)價(jià)和結(jié)果評(píng)價(jià)具備完備性：過(guò)程評(píng)價(jià)對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、內(nèi)部控制措施、監(jiān)督評(píng)價(jià)與糾正、信息交流與反饋等體系要素評(píng)價(jià)；結(jié)果評(píng)價(jià)對(duì)內(nèi)部控制主要目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度評(píng)價(jià)。并且，我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)更重視對(duì)內(nèi)部控制過(guò)程的充分性、合規(guī)性、有效性、適宜性的評(píng)價(jià)。領(lǐng)先、全面、完備、系統(tǒng)，這對(duì)于中國(guó)內(nèi)部控制整合框架的形成具有重要意義。

全球聯(lián)合趨同框架的成熟和頒布要經(jīng)過(guò)很多波折，目前的進(jìn)展也不能改變ＩＡＳＢ現(xiàn)行的Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ和ＦＡＳＢ現(xiàn)行的概念公告，更不可能改變我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》；但是，全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)要求我們關(guān)注并重視這一國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新動(dòng)向和未來(lái)內(nèi)部控制整合框架可能的發(fā)展趨勢(shì)。

基于我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》還有待完善，基于ＦＡＳＢ與ＩＡＳＢ聯(lián)合趨同框架的進(jìn)展具備充分包容性，基于內(nèi)部控制整合框架在中國(guó)未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中將占有一席之地，還基于商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系在企業(yè)內(nèi)部控制中的領(lǐng)先地位，因此，以商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系為突破口，既可以增加中國(guó)會(huì)計(jì)概念框架的內(nèi)涵，又可以適應(yīng)商業(yè)銀行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的應(yīng)用要求。

５結(jié)論

商業(yè)銀行內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)體系是最領(lǐng)先、全面、完備、系統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部控制體系，對(duì)內(nèi)部控制理論與框架構(gòu)建具有重要作用。本文提出構(gòu)建中國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)概念框架，這一框架不僅應(yīng)包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（ＣＦ），更應(yīng)該體現(xiàn)內(nèi)部控制在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的重要性。

筆者認(rèn)為，我們應(yīng)抓住全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)和有利時(shí)機(jī)，更多介入聯(lián)合趨同框架的制定中，增強(qiáng)在ＩＡＳＢ的話語(yǔ)權(quán)，將我國(guó)《基本準(zhǔn)則》中獨(dú)特的定義和內(nèi)容介紹給聯(lián)合趨同框架。同時(shí)，通過(guò)同ＩＡＳＢ的合作，以及《基本準(zhǔn)則》的自身完善，能夠在ＦＡＳＢ與ＩＡＳＢ聯(lián)合趨同框架出臺(tái)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)“基本準(zhǔn)則”同“具體準(zhǔn)則”的剝離，實(shí)現(xiàn)“內(nèi)部控制整合框架”同“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”的整合。

通過(guò)將商業(yè)銀行內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)體系融入內(nèi)部控制整合框架，構(gòu)建中國(guó)未來(lái)整體會(huì)計(jì)概念框架，能夠以高質(zhì)量的準(zhǔn)則理論體系和服務(wù)功能，更好地指導(dǎo)具體準(zhǔn)則，服務(wù)當(dāng)今中國(guó)的全球業(yè)務(wù)。

主要參考文獻(xiàn)

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［５］葛家澍．試評(píng)ＩＡＳＢ／ＦＡＳＢ聯(lián)合概念框架的某些改進(jìn)——截至２００８年１０月１６日的進(jìn)展［Ｊ］．會(huì)計(jì)研究，２００９（4）．

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