我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的新發(fā)展

馮巖巖 吳濤 吳海燕

[摘 要] 改革開放30多年來，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際趨同，而反映在財(cái)務(wù)報(bào)表方面，近來又取得了新的發(fā)展。2014年1月26日，我國財(cái)政部正式出臺(tái)了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（下面簡稱CAS 30-2014）。本文通過對(duì)CAS 30-2014和2006進(jìn)行比較分析，讓使用者了解此次修訂的新發(fā)展及其產(chǎn)生的影響，從而更好地加以運(yùn)用。

[關(guān)鍵詞] CAS30；報(bào)表變動(dòng)；重要術(shù)語；國際趨同

[中圖分類號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）19- 0009- 02

1 CAS 30修訂的背景

首先，從財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的發(fā)展來說，1997年8月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ IASC）第一次發(fā)布了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》，而后進(jìn)行多次修訂。2008 年10 月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步意見（討論稿）》，該討論稿是世界上最具影響力的兩大準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)進(jìn)行的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)聯(lián)合研究項(xiàng)目第二階段的研究成果，提出了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)進(jìn)行重大改革的具體方案，代表了國際財(cái)務(wù)報(bào)表的改革方向，必將引起財(cái)務(wù)呈報(bào)的一次革命。隨著時(shí)代的進(jìn)步，為更好地適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)大繁榮的需要，2013年12月，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則年度改進(jìn)2012-2014（征求意見稿）》中提出對(duì)于IFRS第34號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)意見，這勢必又會(huì)促進(jìn)各國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的進(jìn)一步改革。

中國作為21世紀(jì)的新興社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)國家，為實(shí)現(xiàn)中華民族的偉大復(fù)興，讓企業(yè)走出國門，走向世界，一直堅(jiān)持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）持續(xù)趨同的原則，積極參與IASB征求意見過程，關(guān)注國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則可能發(fā)生的重大變化。我國財(cái)政部于2006年2月15日第一次正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（CAS 30-2006） ，于2014年1月26日下達(dá)了關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的通知，這對(duì)于推進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，以及維護(hù)我國的國家利益都具有重要的作用。

其次，從財(cái)務(wù)報(bào)表自身具有重要作用的角度來說，隨著商業(yè)社會(huì)的繁榮發(fā)展，為滿足社會(huì)主體對(duì)會(huì)計(jì)信息的需要，維護(hù)自身的合法權(quán)益，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)運(yùn)而生，且逐漸發(fā)展與完善。一直以來，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告的主體和核心。從投資者、債權(quán)人以及其他主體角度來看，財(cái)務(wù)報(bào)表可以幫助他們了解企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以此更好地分析企業(yè)的償債能力、盈利能力、投資收益、發(fā)展前景等，為其投資、貸款和交易提供決策依據(jù)；從企業(yè)自身角度來看，財(cái)務(wù)報(bào)表有助于考核企業(yè)經(jīng)理人經(jīng)營業(yè)績，反映其受托責(zé)任的履行情況，了解企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營指標(biāo)的完成情況，以便預(yù)測經(jīng)營前景，調(diào)整經(jīng)營策略；從整個(gè)社會(huì)角度來看，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制滿足了國家稅務(wù)、審計(jì)、財(cái)政、工商等部門監(jiān)督企業(yè)合法經(jīng)營管理的需要，有利于政府經(jīng)濟(jì)管理部門掌握當(dāng)前經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況和資源配置狀況，從而保障社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

最后，CAS 30-2006本身存在缺陷。第一，一些報(bào)表信息沒有充分分解。如利潤表中未區(qū)分綜合收益與其他綜合收益，而是將某些性質(zhì)不同的項(xiàng)目匯總成一個(gè)數(shù)字列示，掩蓋了一些重要的差異性信息，影響財(cái)務(wù)信息的決策性。第二，已確認(rèn)的交易或事項(xiàng)在不同報(bào)表中的分類不同，如現(xiàn)金流量表要求披露經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流，而資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中沒有單獨(dú)提供經(jīng)營活動(dòng)的信息，使用者很難直接通過比較“經(jīng)營收入”和“經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流”來評(píng)估實(shí)體盈利質(zhì)量，因此使用者很難理解某一張報(bào)表和其他報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。

2 CAS 30的新發(fā)展

2.1 CAS 30總體要求

結(jié)合國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)，保證同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表相互可比，新修訂的CAS 30總體要求并未改變，主要堅(jiān)持的制定原則還是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、持續(xù)經(jīng)營、權(quán)責(zé)發(fā)生制、公允列報(bào)、列報(bào)的一致性、重要性和匯總、抵消以及比較信息等。但是在總則中特別指出財(cái)務(wù)報(bào)表各組成部分具有同等的重要程度，避免出現(xiàn)個(gè)別企業(yè)重資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表，而輕現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的現(xiàn)象；總則強(qiáng)調(diào)本準(zhǔn)則的適用范圍是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以及年度財(cái)務(wù)報(bào)表和中期財(cái)務(wù)報(bào)表，適用范圍擴(kuò)大。從中，我們不難看出CAS 30-2014的分類更細(xì)，更明確，更具體，顯現(xiàn)出較強(qiáng)的使用效用，有助于提高報(bào)表信息的決策有效性，在一定程度上也與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)正常實(shí)質(zhì)化相似，顯示出逐漸與其趨同的趨勢。

2.2 CAS 30基本要求

2.2.1 資產(chǎn)負(fù)債表

總的來說，新修訂的CAS 30中資產(chǎn)負(fù)債表要求變化不大，其變化主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則進(jìn)一步明確了流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的范圍，例如，指出被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（非流動(dòng)負(fù)債）應(yīng)當(dāng)歸類為流動(dòng)資產(chǎn)（流動(dòng)負(fù)債），這樣便于報(bào)表使用者更加準(zhǔn)確地計(jì)算企業(yè)流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)，了解企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力和短期償債能力等，做出正確的投資、籌資決策；CAS 30-2006準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)無權(quán)自主地將清償推遲至資產(chǎn)負(fù)債表日后一年以上的負(fù)債劃分為流動(dòng)負(fù)債，而新準(zhǔn)則又增加了新規(guī)定——負(fù)債在其對(duì)手方選擇的情況下可通過發(fā)行權(quán)益進(jìn)行清償?shù)臈l款與負(fù)債的流動(dòng)性劃分無關(guān)；資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)中應(yīng)增加的項(xiàng)目包括被劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及被劃分為持有待售的處置組中的資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；新準(zhǔn)則雖然仍規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目至少應(yīng)包括的合計(jì)項(xiàng)目，但是也指出如果企業(yè)的經(jīng)營性質(zhì)不切實(shí)可行，可以適當(dāng)有所調(diào)整，說明新準(zhǔn)則更具有靈活性、適應(yīng)性。

2.2.2 利潤表

新CAS 30準(zhǔn)則中利潤表的新變化主要體現(xiàn)在利潤表中綜合收益總額項(xiàng)目和其他綜合收益項(xiàng)目的列示上。新準(zhǔn)則不僅規(guī)定在利潤表列報(bào)項(xiàng)目上增加了其他綜合收益各項(xiàng)目分別扣除所得稅影響后的凈額和綜合收益總額兩個(gè)項(xiàng)目，分別給出了兩個(gè)項(xiàng)目的定義，而且在綜合收益總額項(xiàng)目之下單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)：以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目和以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。

這樣，通過逐步引入“其他綜合收益”的利潤表，在部分程度上解決了前面提到的財(cái)務(wù)信息分解不清的問題，同時(shí)，也有助于實(shí)現(xiàn)全面反映企業(yè)的綜合收益、幫助投資者更好地理解企業(yè)利潤來源的目的，也有利于消除以后可能出現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)疑惑，以便于更好地維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

2.2.3 所有者權(quán)益變動(dòng)表

CAS 30-2006規(guī)定所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映的前兩個(gè)項(xiàng)目是凈利潤和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額，而新CAS 30取消了這兩個(gè)項(xiàng)目，增加列示的項(xiàng)目是綜合收益總額，在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中應(yīng)單獨(dú)列示歸屬于母公司所有者的綜合收益總額和歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額。

所有者權(quán)益變動(dòng)表的變革將使企業(yè)相關(guān)信息的披露更加規(guī)范化，并維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，從而保障資本市場的穩(wěn)定健康發(fā)展。

2.2.4 附注

與上述內(nèi)容相比，新修訂的CAS 30中附注需列示的內(nèi)容變動(dòng)較多，主要表現(xiàn)在以下幾方面：首先，附注披露的順序有了很大的變動(dòng)，首先披露的是企業(yè)基本情況，并在這一項(xiàng)目下又增加了“財(cái)務(wù)報(bào)告的批準(zhǔn)報(bào)出者和財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，或者以簽字人及其簽字日期為準(zhǔn)”和“營業(yè)期限有限的企業(yè)，還應(yīng)當(dāng)披露有關(guān)其營業(yè)期限的信息”的列示，并精簡準(zhǔn)則，將原來“重要會(huì)計(jì)政策的說明”和“重要會(huì)計(jì)估計(jì)的說明”合并為新準(zhǔn)則附注中列示中的第四條——重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)；其次，修訂了報(bào)表重要項(xiàng)目的說明，指出按照?qǐng)?bào)表項(xiàng)目的順序?qū)χ匾?xiàng)目進(jìn)行說明，并披露費(fèi)用按照性質(zhì)分類的利潤表補(bǔ)充資料，以便更加真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息；最后，新準(zhǔn)則附注中增加列示的項(xiàng)目包括：其他綜合收益各項(xiàng)目的信息、終止經(jīng)營的收入與費(fèi)用、資產(chǎn)負(fù)債表日后及財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前提議或宣布發(fā)放的股利總額和每股股利金額（或向投資者分配的利潤總額）以及有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)管理資本的目標(biāo)、政策及程序的信息。

附注的變化體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的客觀性及重要性要求，使會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容更加豐富與真實(shí)，增強(qiáng)了單位財(cái)務(wù)信息的可信性，提高了報(bào)表的信息質(zhì)量與價(jià)值相關(guān)性。

2.3 新加的重要術(shù)語定義

（1）正常營業(yè)周期，是指企業(yè)從購買用于加工的資產(chǎn)起至實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的期間。正常營業(yè)周期通常短于一年。因生產(chǎn)周期較長等導(dǎo)致正常營業(yè)周期長于一年的，盡管相關(guān)資產(chǎn)往往超過一年才變現(xiàn)、出售或耗用，仍應(yīng)當(dāng)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)。正常營業(yè)周期不能確定的，應(yīng)當(dāng)以一年（12個(gè)月）作為正常營業(yè)周期。

（2）綜合收益，是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額。

（3）其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。

（4）終止經(jīng)營，是指滿足下列條件之一的已被企業(yè)處置或被企業(yè)劃歸為持有待售的、在經(jīng)營和編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠單獨(dú)區(qū)分的組成部分：①該組成部分代表一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)。②該組成部分是擬對(duì)一項(xiàng)獨(dú)立的主要業(yè)務(wù)或一個(gè)主要經(jīng)營地區(qū)進(jìn)行處置計(jì)劃的一部分。③該組成部分是僅僅為了再出售而取得的子公司。

（5）同時(shí)滿足下列條件的企業(yè)組成部分（或非流動(dòng)資產(chǎn)，下同）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為持有待售：該組成部分必須在其當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售此類組成部分的慣常條款即可立即出售；企業(yè)已經(jīng)就處置該組成部分作出決議，如按規(guī)定需得到股東批準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)已經(jīng)取得股東大會(huì)或相應(yīng)權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)；企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤消的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

3 結(jié) 語

財(cái)政部此次對(duì)CAS 30的修訂，詳細(xì)地明確了重要項(xiàng)目的列示范圍，不僅增強(qiáng)了準(zhǔn)則的適用性，也引入了新的財(cái)務(wù)報(bào)表列示項(xiàng)目，例如綜合收益和其他綜合收益項(xiàng)目，這體現(xiàn)了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的一致性。但是，我們也應(yīng)看到此次新修訂的準(zhǔn)則也存在著一些不足，例如，缺乏對(duì)內(nèi)部非財(cái)務(wù)信息的列示要求，缺乏表外項(xiàng)目和關(guān)于企業(yè)增值的會(huì)計(jì)信息的披露，有的報(bào)表列示項(xiàng)目也缺乏相應(yīng)的應(yīng)用指南，等等。但是，時(shí)代在發(fā)展，經(jīng)濟(jì)在進(jìn)步，技術(shù)在革新，有關(guān)會(huì)計(jì)方面的各項(xiàng)準(zhǔn)則也因不斷面臨挑戰(zhàn)而在不斷地變化著。作為21世紀(jì)新興發(fā)展中國家，中國只有堅(jiān)持因時(shí)而異，因地而宜，在適應(yīng)我國實(shí)際需要的同時(shí)，密切關(guān)注IASB 和FASB 的新進(jìn)展，緊跟其改革步伐，才能制定出與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的新準(zhǔn)則。

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