商譽(yù)確認(rèn)對遞延所得稅的影響探究

郭超

[摘 要] 現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的頒布與實施普及了非同一控制下企業(yè)合并核算方法中的購買法，本文分析了免稅合并與應(yīng)稅合并中，對遞延所得稅的影響及會計處理，并進(jìn)一步探討了合并商譽(yù)是否需要進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

[關(guān)鍵詞] 商譽(yù)；合并成本；遞延所得稅；資產(chǎn)；負(fù)債

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 03. 002

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）03- 0003- 02

1 商譽(yù)確認(rèn)概述

1.1 商譽(yù)的產(chǎn)生

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，商譽(yù)是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟(jì)價值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。從會計學(xué)角度看，商譽(yù)是企業(yè)整體價值的組成部分。在企業(yè)合并時，它是購買企業(yè)投資成本超過被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額。與商譽(yù)相對，負(fù)商譽(yù)是購買企業(yè)投資成本低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，直接計入當(dāng)期損益。

英國的標(biāo)準(zhǔn)會計慣例公告《商譽(yù)會計》指出：合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特性沒有差別，然而由于特定時間上發(fā)生的市場交易這個事實，盡管對企業(yè)的計價是主觀的，合并商譽(yù)的價值可以被確定，而自創(chuàng)商譽(yù)是不可能的。自創(chuàng)商譽(yù)由于各種原因，不進(jìn)行確認(rèn)和計量，僅對合并商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)和計量。

1.2 商譽(yù)的確認(rèn)與披露

合并商譽(yù)的確認(rèn)與披露不僅可以向外界傳遞企業(yè)未來具有良好經(jīng)營能力、能夠產(chǎn)生超額利益的積極信號，提升企業(yè)市場價值以及行業(yè)內(nèi)聲譽(yù)，而且還增加了并購企業(yè)財務(wù)信息的透明度，從而提升了會計信息的質(zhì)量。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》中規(guī)定，只在非同一控制下企業(yè)合并的情況確認(rèn)合并商譽(yù)。因為對于在同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)，所以商譽(yù)的確認(rèn)指的是非同一控制下的企業(yè)合并中形成的商譽(yù)的確認(rèn)。在購買法下，實施合并的企業(yè)在合并日，將購買的被合并企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值計入實施合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并成本超過被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額作為合并商譽(yù)。商譽(yù)=合并成本-被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值（包括遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債）。非同一控制下企業(yè)合并有吸收合并、控股合并兩種方式。當(dāng)初始投資成本大于享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額的時候，對于吸收合并，在個別財務(wù)報表里確認(rèn)商譽(yù)，在借方；對于控股合并，在合并財務(wù)報表中確認(rèn)商譽(yù)，在借方。

2 商譽(yù)對遞延所得稅的影響

所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差異分為應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

2.1 免稅合并中商譽(yù)對遞延所得稅的影響

稅法規(guī)定，企業(yè)合并時，股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，甲公司為兼并乙公司，支付合并對價10 200萬元，其中，200萬元為現(xiàn)金，其余對價10 000萬元是A公司股票10 000萬股的公允價值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權(quán)支付額10 000萬元 /交易支付總額10 200萬元=98% >85%，該合并為免稅合并。

非同一控制下的免稅合并情況下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的資產(chǎn)，計稅基礎(chǔ)為原賬面價值，合并報表中被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為其公允價值；被購買方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債維持其計稅基礎(chǔ)不變，被合并企業(yè)不繳納所得稅。因會計與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，計稅時不認(rèn)可商譽(yù)的價值，即從稅法角度，稅法不認(rèn)可免稅合并產(chǎn)生的商譽(yù)，即商譽(yù)計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。對于商譽(yù)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，原因在于：一是確認(rèn)該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價值，商譽(yù)的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準(zhǔn)備，同時其賬面價值的增加還會進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價值量的變化由此進(jìn)入不斷循環(huán)狀態(tài)。二是商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。

考慮遞延所得稅后，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值=可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值+遞延所得稅資產(chǎn)-遞延所得稅負(fù)債。

[例1] A公司以增發(fā)市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B公司100%的凈資產(chǎn)，對B企業(yè)進(jìn)行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，交易各方選擇進(jìn)行免稅合并處理，購買日B企業(yè)各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如表1所示。