淺析增值稅與企業(yè)所得稅對視同銷售的規(guī)定

王海默

[摘 要]增值稅的視同銷售不等于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售，有可能該行為在增值稅方面要計算繳納增值稅，但在計算企業(yè)所得稅時卻不用繳納。從會計和企業(yè)所得稅在確認收入方面看也存在差異，如果會計和所得稅確認收入同步，則不需要進行所得稅納稅調(diào)整，否則就需要進行所得稅納稅調(diào)整。文章指出只要將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位或個人的業(yè)務就需要進行納稅調(diào)整。

[關鍵詞]會計收入；視同銷售；會計處理

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）30-0103-02

1 前 言

視同銷售是一個稅法范疇的概念，是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務行為后，會計上對此不作銷售業(yè)務來核算，不確認企業(yè)會計收入；而稅法卻規(guī)定視同銷售實現(xiàn)，要求確認銷售額并依此計算應納相關稅金。由于不同的稅種，規(guī)范不同的納稅行為，增值稅有增值稅的視同銷售行為，所得稅的視同銷售行為。而會計遵循的是會計準則的規(guī)范，因而出現(xiàn)會計上不確認收入，而稅法上要確認應稅收入；而會計確認收入而稅法上不確認收入的經(jīng)濟業(yè)務。

2 增值稅視同銷售行為的所得稅處理

我國2008年實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務。同時國稅函[2008]828號文件明確了六項不視同銷售的情況，即將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總機構和分支機構之間轉移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權屬的用途?？梢?，企業(yè)所得稅視同銷售的標準是資產(chǎn)的所有權是否發(fā)生轉移。所有權發(fā)生轉移的增值稅視同銷售確認收入，反之則不確認收入。

3 增值稅視同銷售行為的會計處理

視同銷售是稅法上增值稅的應稅范圍，但是在會計是不是確認收入要看業(yè)務的發(fā)生是否滿足收入確認的五個條件：企業(yè)已將商品所有權上的主要封校和報酬轉移為購買方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出商品實施控制；收入的金額能夠可靠計量；相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關已發(fā)生或?qū)l(fā)生成本能夠可靠的計量。

3. 1 會計上確認收入的視同銷售

將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物這兩種情況按照企業(yè)一般正常的銷售行為進行財務處理，會計上確認收入。會計處理是借記“銀行存款”或“應收賬款”，貸記“主營業(yè)務收入”、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”，同時結轉產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品”。將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資、分配給股東和個人消費。在會計上可以看作先做銷售處理，然后用銷售取得的款項對外投資、分配給股東或個人消費，這個過程的發(fā)生同時滿足收入確認的五個條件，應該確認收入。會計處理是借記“長期股權投資”、“應付股利”或“應付利潤”、“應付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”，“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”，同時結轉成本借記“主營業(yè)務成本”或“其他業(yè)務成本”，“存貨跌價準備”，同時貸記“庫存商品”或“原材料”。如果涉及消費稅的還需借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅費—應交消費”。

3. 2 會計上不確認收入的視同銷售

以下的增值稅視同銷售行為在會計上是一種內(nèi)部結轉，不符合銷售成立的標準，企業(yè)不會由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不做銷售處理，而按成本結轉。設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售。這兩個機構屬于總分機構，他們的商品移送是內(nèi)部結轉，移送本身并不是銷售行為，不產(chǎn)生營業(yè)利潤，所以在會計上不確認收入。實行總分機構統(tǒng)一核算的一般應為小規(guī)模納稅人，所以送出方的會計處理是借記“庫存商品—接受方”，貸記“庫存商品—送出方”，同時借記“其他應收款—接受方”，貸記“應交稅費—應交增值稅”。當自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程等非應稅項目。用于在建工程，會計上無法確認收入，因為它只是企業(yè)的內(nèi)部結轉，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流量。當自產(chǎn)的、委托加工的物資用于集體福利。這類增值稅的視同銷售主要是指用于職工福利的公共設施，而非直接發(fā)放非職工個人，所以在會計上也不確認收入。會計處理同上。當自產(chǎn)的、委托加工的和購買的物資用于捐贈。用于捐贈在會計上并未產(chǎn)生現(xiàn)金流入，也沒有營業(yè)利潤，所以無法確認收入。會計處理是借記“營業(yè)外支出”、“存貨跌價準備”，同時貸記“庫存商品”（賬面余額）、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅費—應交消費稅”。

4 視同銷售在增值稅與所得稅中的相關規(guī)定

4. 1 視同銷售在增值稅中的規(guī)定

增值稅暫行條例規(guī)定，單位或個體工商戶有下列行為之一的，如：將貨物交付其他單位或個人銷售的；銷售代銷貨物；實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送另一機構用于銷售的，但機構設在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物作為投資或分配給股東及無償贈送等八種行為，應作為視同銷售貨物行為計征增值稅。

4. 2 視同銷售在企業(yè)所得稅法中的規(guī)定

企業(yè)處置資產(chǎn)根據(jù)所有權是否分離分為內(nèi)部資產(chǎn)處置和外部資產(chǎn)處置，外部資產(chǎn)處置應按規(guī)定作為視同銷售并確認收入，如：用于市場推廣或銷售、交際應酬、職工獎勵或福利方面；以及股息分配、對外捐贈和其他改變資產(chǎn)所有權屬等方面。企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部資產(chǎn)處置，如：將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造或加工成另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)的結構或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總分機構之間的轉移及其他不改變資產(chǎn)所有權屬的行為，不視同銷售不確認收入。

4. 3 會計準則對確認收入的規(guī)定

收入準則規(guī)定，企業(yè)銷售貨物只要同時滿足下列條件的就可以確認收入：

一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二是企業(yè)既沒保留與所有權相關的管理權，也沒對已售出商品實施控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五是相關的成本能夠可靠地計量。所得稅法對企業(yè)收入確認的規(guī)定，從來源上看既包括貨幣形式也包括非貨幣形式，主要有銷售產(chǎn)品提供勞務、轉讓財產(chǎn)提供讓渡資產(chǎn)使用權、股息紅利等收入。此外企業(yè)銷售收入的確認，還必須遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。對比會計準則和企業(yè)所得稅法對收入的確認是存在差異，會計準則確認收入強調(diào)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，而企業(yè)所得稅法對收入的確認不強調(diào)“相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一條。而對比增值稅條例和所得稅法對視同銷售的概念也是不同的，企業(yè)所得稅確認收入是參照所有權是否轉讓及實質(zhì)重于形式，增值稅條例是按照貨物是否轉移環(huán)節(jié)來征收的。

5 結 論

在會計核算上，如果一項銷售業(yè)務它的經(jīng)濟利益不能確定是否流入企業(yè)時，在會計上是不確認收入的，只按成本結轉，而在增值稅的規(guī)定中，只要該行為是增值稅視同銷售貨物行為，即需要按計稅價格（公允價值）核算銷項稅額，如這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則還需要進行所得稅納稅調(diào)整。再如一項銷售業(yè)務，滿足會計確認收入條件，則會計確認銷售收入，結轉銷售成本，同時核算應交增值稅的銷項稅額，若這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則無須進行所得稅納稅調(diào)整。

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